11.3. Направления совершенствования действующей системы контроля цен в условиях налогообложения при внутренних поставках и поставках на экспорт

Составной элемент налогового администрирования – система контроля цен в целях налогообложения. Создание эффективной системы налогового контроля цен (далее – НКЦ) позволяет повысить собираемость налогов и противодействовать уклонению от их уплаты. Необходимость разработки эффективной НКЦ обусловлена двумя основными причинами, которые носят объективный характер.

1. Налоговая база по налогам, важнейшим с точки зрения доходной части бюджета, находится в прямой зависимости от стоимости реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а значит – от цен по сделкам (речь идет прежде всего об НДС, налоге на прибыль организаций, акцизах в части применения адвалорных ставок, т. е. акциза на табачные изделия, налога на добычу полезных ископаемых). В связи с этим у налогоплательщиков появляется действенный мотив к манипулированию ценами, в частности применению заниженных цен с целью минимизации налоговых платежей либо перемещению места уплаты налогов в предпочтительные с точки зрения лояльности местных властей регионы.

2. Появление в 1960-х гг. транснациональных корпораций (ТНК) и их последующее бурное развитие привели к массовому использованию трансфертного ценообразования. Механизм трансфертного ценообразования позволяет ТНК фиксировать большую часть налоговой базы в зависимых компаниях (филиалах), расположенных в низконалоговых зонах. Цель такого перераспределения доходов, как правило, – минимизация налоговых платежей.

Проблема контроля цен в целях налогообложения не является сугубо российской. Она присуща сегодня всем странам с развитой рыночной экономикой. Мировая практика осуществления НКЦ выработала общий подход: определение состава контролируемых сделок и сравнение применяемых по ним цен с некоторой справедливой ценой.

Сегодня в Российской Федерации НКЦ законодательно закреплен в НК РФ. Центральное место в правовом регулировании НКЦ занимает ст. 40 НК РФ. Приведем ее базовые положения:

? установление состава контролируемых сделок, в отношении которых налоговые органы правомочны осуществлять НКЦ;

? определение рыночной цены как объективного стоимостного уровня для осуществления контроля;

? конкретизация условий применения рыночной цены в целях налогообложения;

? разработка методов определения рыночной цены.

Правоприменительная практика в отношении ст. 40 НК РФ за весь период действия (1999–2005 гг.) свидетельствует о несовершенстве ее категориального аппарата, что приводит к негативным последствиям и для бюджета, и для налогоплательщиков. Нередко даже в случае очевидного занижения стоимостной налоговой базы налоговые органы не имеют формального основания для доначисления налогов. С другой стороны, страдают налогоплательщики, которые по объективным коммерческим причинам реализуют товары по ценам, отличным от рыночного уровня. При этом они по формальным признакам подпадают под применение налоговыми органами ст. 40 НК РФ, что приводит к доначислению им сумм налоговых платежей. За период с 2000 по 2003 г. налоговыми органами было вынесено 1577 решений о доначислении налоговых платежей, из которых 33 % оспорено налогоплательщиками в судах. При этом 400 дел рассмотрено в пользу налогоплательщиков, т. е. около 80 % решений налоговых органов отменено [16].

Уточнение состава контролируемых сделок, в отношении которых налоговые органы правомочны осуществлять НКЦ. В настоящее время в соответствии с действующей редакцией ст. 40 НК РФ в состав контролируемых сделок на предмет правильности применения цен в целях налогообложения входят следующие сделки:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый контроль цен по товарообменным (бартерным) операциям. Целесообразность включения в систему НКЦ товарообменных операций вызывает сомнение по следующим основаниям:

? в соответствии со ст. 39 НК РФ передача товаров (работ, услуг) по договору мены (бартерному договору) приравнивается к реализации в целях налогообложения; следовательно, товарообменные операции подпадают под налоговый контроль цен по четвертому основанию п. 2 ст. 40 НК РФ;

? экономическое содержание бартерного договора позволяет рассматривать его как два встречных договора купли-продажи с последующим заключением акта о зачете взаимных требований; подобное оформление товарообменных (бартерных) сделок часто используется налогоплательщиками, более того, бартерные сделки сегодня не являются предпочтительными для налогоплательщиков в связи с определенными потерями при использовании налогового вычета входного НДС.

В связи с этим предлагается исключить из состава объекта для НКЦ товарообменные (бартерные) сделки и, как следствие, упростить налоговое законодательство без нарушения интересов государства в лице налоговых органов и налогоплательщиков.

Налоговый контроль цен по сделкам, в которых присутствует отклонение цен более чем на 20 %.

В настоящее время широко обсуждается законопроект, вносящий изменения в часть первую НК РФ. В правительственном варианте законопроекта, касающегося п. 2 ст. 40 НК РФ, предлагается исключить из состава контролируемых те сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Реализация данного предложения сегодня представляется преждевременной и будет иметь негативные последствия. Такого рода сделки чаще всего используются между взаимозависимыми лицами. В настоящее время в российском налоговом законодательстве отсутствуют эффективные критерии определения взаимозависимости лиц. Реализация данного предложения приведет к тому, что из-под контроля выпадут внутренние сделки с трансфертным ценообразованием. Применение данных сделок как объекта НКЦ в большинстве своем распространяется на сделки между лицами, которые не идентифицируются как взаимозависимые по формальным признакам. Однако по сути своей это сделки между взаимозависимыми лицами. Предложение Правительства может быть реализовано в налоговом законодательстве лишь после того, как будет разработан эффективный механизм установления фактической взаимозависимости лиц.

Более того, цены реализации могут быть применены не только между аффилированными лицами, но и в сделках, участниками которых выступают организации из теневого бизнеса. Такого рода сделки могут и должны контролироваться только по основанию 20 %-ного отклонения цены сделки.

Правоприменительная практика ст. 40 НК РФ показывает большое число претензий со стороны налоговых органов и налогоплательщиков к формулировкам упомянутой статьи в части квалификации сделок как объекта НКЦ в случае превышения 20 %-ного отклонения цены сделки.

Понятийный аппарат ст. 40 НК РФ нуждается в существенных уточнениях. К ней много претензий со стороны налоговых органов и налогоплательщиков из-за неконкретности целого ряда понятий.

Во-первых, речь идет о таком понятии, как «уровень цен, применяемых налогоплательщиком». Уровень цен может быть рассчитан как средняя арифметическая или средневзвешенная. Более того, отклонение в 20 % от уровня цен можно рассматривать и как отклонение от максимальной (или минимальной) цены, применяемой налогоплательщиком. Практика показывает, что большинство налогоплательщиков понимает уровень цен и соответственно его рассчитывает как средневзвешенную величину. Однако известны случаи, когда налоговые органы при проведении налоговой проверки пересчитывали налоговую базу и доначисляли суммы налоговых платежей при наличии сделок, по которым цены отклонялись на 20 % от максимальной цены налогоплательщика.

В целях реализации принципа определенности налогообложения считаем необходимым в п. 2 ст. 40 НК РФ заменить понятие «уровень цен» понятием «средняя цена». При этом в данной статье должно быть указано, что средняя цена определяется как средневзвешенная цена по сделкам с идентичными (однородными) товарами, которые подлежат контролю со стороны налогового органа. Однако рассмотренное положение не должно распространяться на сделки между взаимозависимыми лицами и по внешнеторговым операциям.

Анализ ст. 40 НК РФ и практики налогообложения позволил выявить следующую существенную проблему. Сегодня приходится констатировать тот факт, что из-под налогового контроля цен выпали сделки, по которым налогоплательщики применяют цены, не отличающиеся значительным разбросом, но которые существенно ниже рыночных. Речь идет, например, о сделках с объектами недвижимости. В сделках с недвижимостью часто трудно или дорого доказывать факт однородности (идентичности) товара. Это обстоятельство используют налогоплательщики при заключении сделок на рынке недвижимости, когда цена сделки значительно ниже рыночной, но у налогоплательщика нет сделок по однородным объектам.

Решение выявленной проблемы, на наш взгляд, может быть двояким. Первый вариант состоит в том, чтобы возложить на налоговые органы обязанность доказать наличие фактической зависимости между участниками сделки. Причем процедура доказательства должна быть четко прописана в налоговом законодательстве. Данный путь трудоемок и дорогостоящ. Второй вариант представляется более целесообразным. Он состоит в дополнении состава сделок, подверженных налоговому контролю цен. В их состав должны быть включены сделки, в отношении которых налоговый орган может обоснованно доказать (учитывая презумпцию невиновности налогоплательщика), что средняя цена налогоплательщика существенно (более чем на 20 % или другое пороговое значение) отклоняется от уровня рыночных цен. Однако процедуру доказательства этого факта необходимо четко прописать в НК РФ. Возможно, ее следует применять в отношении недобросовестных налогоплательщиков, критерии которых в этом случае необходимо определить в законодательном порядке.

Негативно сказывается на правоприменительной практике отсутствие в НК РФ понятия «непродолжительный период», в течение которого анализируется отклонение цен. Представляется возможным определить этот термин следующим образом.

Первый вариант. Непродолжительным периодом считается период, в течение которого налогоплательщиком было совершено две и более сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), округленный до более короткого из периодов, равных одному календарному месяцу, кварталу, году.

Второй вариант. Непродолжительный период устанавливается в зависимости от типа производства. При массовом (крупносерийном) типе производства непродолжительный период равен одному календарному месяцу, в серийном (мелкосерийном) производстве – одному кварталу, при единичном производстве – календарному году. Необходимо отметить, что критерии типов производства должны быть определены в НК РФ. В целом они могут соответствовать аналогичным понятиям бухгалтерского учета.

Необходимость четкого и однозначного определения понятия «непродолжительный период времени» еще раз обращает внимание на наличие проблемы в области налогового контроля цен в отношении крупных единичных дорогостоящих объектов (объекты недвижимости, сооруженные по индивидуальным проектам; продукция индивидуального производства – судостроение, самолетостроение и т. д.). В статье 40 НК РФ должна быть предусмотрена отдельная процедура контроля цен в отношении таких объектов на основании расчетных методов определения рыночной цены.

Существующая ныне редакция ст. 40 НК РФ в части состава сделок, подверженных налоговому контролю цен, универсальна с точки зрения ее применения как к сделкам реализации, так и к сделкам приобретения. Она может быть применена как для контроля сделок реализации на предмет занижения цены, так и для контроля сделок приобретения. Однако в подавляющем большинстве случаев ст. 40 НК РФ используется налоговыми органами для контроля сделок по реализации. Применение статьи лишь в отношении сделок реализации позволяет упростить некоторые ее положения и более четко прописать механизм контроля.

Вместе с тем возникает вопрос о целесообразности распространения норм ст. 40 НК РФ на сделки приобретения. Контроль сделок приобретения может осуществляться для выявления случаев приобретения товаров (работ, услуг) по завышенной цене, что приводит к завышению величины расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, и завышению сумм входного НДС. В результате снижаются платежи по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Применение положений ст. 40 НК РФ для сделок приобретения позволит налоговым органам производить доначисления сумм налога на прибыль организаций и НДС для покупателей товаров, работ, услуг. Однако в таких сделках продавец товаров (работ, услуг) завышает свою доходную часть и при правильном переоформлении взаимоотношений с покупателем может подать уточненные налоговые декларации с целью уменьшения налоговых платежей. С этой точки зрения контроль сделок приобретения нерационален.

Однако в начале сбытовой цепочки может быть фирма-однодневка либо закупка, произведенная у несуществующей фирмы по фиктивным документам (например, при оприходовании в учете товаров, выпущенных в теневом секторе). Кроме того, по действующему законодательству налогоплательщик не отвечает за добросовестность своих контрагентов. В таких условиях налоговый контроль цен сделок приобретения может быть единственным законным основанием для пересчета налоговых платежей покупателя. Принимая во внимание размеры теневого сектора, особенности применяемых схем ухода от налогов, масштабы незаконного возмещения НДС при экспорте, отказ от налогового контроля цен сделок по приобретению товаров, работ, услуг представляется преждевременным. Более того, считаем необходимым расширить практику применения положений ст. 40 НК РФ для сделок приобретения товаров, работ, услуг. В ней должна быть предусмотрена возможность контроля двух типов сделок: реализации и приобретения. Для каждого типа должен быть предусмотрен состав контролируемых сделок, механизм контроля, методы определения рыночной цены. Так, внешнеторговый контракт российской организации с иностранной организацией может контролироваться только как сделка по реализации. Контроль приобретения в этом случае будет контролем внутренней сделки на территории России.

Формирование более четкого механизма НКЦ сделок предполагает включение в ст. 40 НК РФ понятий «нижняя граница рыночной цены» (100 % – 20 % = 80 %) и «верхняя граница рыночной цены» (100 % + 20 % = 120 %). Налоговые органы смогут осуществлять доначисление сумм налоговых платежей по внешнеторговым сделкам реализации в случаях, если контрактная цена оказывается меньше нижней границы рыночной цены, и при контроле цен сделок приобретения, если цена превышает верхнюю границу рыночной цены. В статье 40 НК РФ также следует определить косвенные методы определения рыночной цены для каждого типа контроля. Считаем, что прописанный ныне в НК РФ затратный метод и метод цены последующей реализации не пригодны для НКЦ сделок приобретения.

Уточнение понятия «рыночная цена» (объективного стоимостного уровня налогового контроля) и порядка ее расчета. Понятие рыночной цены ключевое в системе НКЦ. В настоящий момент ст. 40 НК РФ определяет рыночную цену товара (работы, услуги) как цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Существенная причина неэффективности системы налогового контроля цен – в том, что величина показателя порогового значения в системе НКЦ определяется через оценочные категории.

Анализ зарубежного опыта налогового контроля цен сделок выявил следующие понятия, которые могут быть использованы в российской практике.

Помимо правила «вытянутой руки» (см. главу 4 настоящей книги) заслуживают внимания следующие формулировки.

Справедливая стоимость – сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Понятие «хорошо осведомленные стороны» означает, что продавец и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы:

? о сущности и основных характеристиках объекта;

? фактическом и потенциальном способах его использования;

? конъюнктуре рынка на дату оценки.

Покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать.

Продавец имеет мотив продать объект исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена.

Предполагается, что сделка совершается между независимыми друг от друга сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок.

Справедливая стоимость рассматривается как наиболее вероятная обоснованная цена, которую можно получить на рынке по состоянию на дату сделки. Она должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату.

Справедливая стоимость представляет собой наилучшую цену, которую может получить продавец, и самую благоприятную цену, которую должен заплатить покупатель.

Для целей НКЦ важное значение имеет не только четко сформулированное определение понятия рыночной цены, но и порядок ее расчета. Прежде всего расчетный уровень рыночной цены должен быть результатом сопоставления деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов, что позволит налоговым органам при осуществлении контроля доказывать неадекватность цен сделок. Кроме того, рыночная цена должна определяться как средневзвешенная цена на базе использования сведений о максимально возможном количестве сделок.

Чрезвычайно актуален сегодня вопрос об источниках информации об уровне цен, которые принимаются налоговыми органами для соответствующего расчета. Решением проблемы мог бы стать мониторинг цен, основанный на данных дополнительной отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговую инспекцию. Эта отчетность должна содержать сведения о ценах сделок, совершенных за отчетный период. Ее форма должна позволять получать налоговым органам информацию в отношении каждого типа товара (тип товара предпочтительно указывать в кодированном виде на базе Общероссийского классификатора) об объеме реализации и цене. Если реализация одного и того же товара в течение отчетного периода осуществлялась по разной стоимости, то налогоплательщик должен представить информацию в отношении каждого уровня цены. Стоимость объективно может колебаться в зависимости от размера партии, реализуемой одному покупателю. В связи с этим информация об уровне цен может представляться в разрезе розничных и оптовых продаж. Предпочтительной является подача в налоговый орган сведений о ценах сделок в электронном виде. Появление дополнительной формы налоговой отчетности, безусловно, усложнит процесс ведения учета и составления отчетности для налогоплательщиков. Однако предоставление такой отчетности не приведет к значительному увеличению трудозатрат в небольших предприятиях, предприятиях с ограниченной товарной номенклатурой, предприятиях, применяющих автоматизированные системы учета и отчетности. Целесообразно продумать вопрос о возможности освобождения некоторых категорий налогоплательщиков от подачи такого рода сведений. Например, организаций розничной торговли и общепита, имеющих свыше 100 товарных позиций.

Мониторинг цен позволит не только решить проблему определения значения рыночной цены, но и передать функции НКЦ камеральной проверке. Мониторинг цен поможет также определять круг налогоплательщиков, в отношении которых должна быть проведена выездная проверка, в том числе на предмет соответствия применяемых цен уровню рыночных.

Возможно рассмотреть вопрос о предоставлении информации налогоплательщика о применяемых им ценах сделок не в налоговые органы, а в органы статистики или в специально созданный независимый орган. Последний вариант, вероятно, более предпочтителен, так как в этом случае предоставляемая информация о ценах может быть использована не только налоговыми органами для осуществления НКЦ, но и налогоплательщиками для обоснованного определения величины налоговой базы.

В некоторых странах, например, в Германии предоставление предприятиями сведений о финансово-хозяйственной деятельности в статистические ведомства осуществляется на платной основе. Величина платы при этом незначительна, так как важен сам факт платности за удовлетворение предприятиями информационных потребностей государства. Введение символической платы за подачу организациями сведений о применяемых ценах сделки позволило бы несколько снизить отрицательный эффект от увеличения состава отчетности.

В Налоговом кодексе должен быть предусмотрен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. В их состав, безусловно, должны входить справочные издания, биржи, ресурсы Интернета.

Для повышения эффективности НКЦ необходимо законодательно дополнить права налоговых органов (и соответственно обязанности налогоплательщиков) правом запрашивать подробные сведения о заключенных сделках в определенный период и об условиях таких сделок. Одновременно обязанности налогоплательщиков должны быть дополнены соответствующей нормой. Введение дополнительного права (обязанности) должно сопровождаться детальным описанием процедуры самого запроса.

Расширение состава косвенных методов определения рыночной цены. Метод сопоставления цены сделки налогоплательщика с рыночной ценой на идентичный (однородный) товар – самый распространенный и наиболее достоверный метод осуществления НКЦ. Однако он не всегда может быть использован. В статье 40 НК РФ в дополнение к основному методу предусмотрено два косвенных, которые должны применяться последовательно, т. е. следующий метод применяется лишь в том случае, если невозможно применить предыдущий:

? метод цены последующей реализации;

? затратный метод.

Оба метода, исходя из их сущности, не могут применяться для налогового контроля сделок приобретения. Область использования метода цены последующей реализации ограничена только теми сделками, после которых следует новая перепродажа. Затратный метод в определенных случаях может дать заниженный результат при определении цены конечного продукта. Это относится прежде всего к объектам недвижимости, построенным по индивидуальным проектам, а также к сложным изделиям, у которых нет аналогов. Однако данный метод может успешно использоваться при определении рыночной цены полуфабрикатов, услуг.

Состав косвенных методов определения рыночной цены может быть расширен.

1. Метод сопоставимой рентабельности. Рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимой компании по сопоставимым сделкам к соответствующему базису (т. е. активам, затратам, продажам) по контролируемой сделке. Этот, а также следующий метод предусмотрены законодательством США в части налогового регулирования трансфертного ценообразования [17].

2. Метод распределения прибыли. Используется для определения рыночной цены по операциям между взаимозависимыми лицами, когда эти операции носят уникальный характер. Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которая осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке, исходя из выполняемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов).

3. Метод обратного счета. Представляет собой разновидность метода последующей реализации применительно к нефтяной отрасли. Используется с целью определения рыночной цены сырой нефти посредством восстановления ее стоимости исходя из рыночных цен нефтепродуктов [18]. Данный метод также эффективен при определении стоимости ресурсов – объектов обложения адвалорными ставками (акциз на табачную продукцию, налог на добычу полезных ископаемых), производимых (добываемых), обрабатываемых и реализуемых в виде конечных продуктов в рамках вертикально интегрированных компаний.

Заслуживает внимания также американский опыт использования косвенных методов по «правилу лучшего метода», согласно которому тот или иной метод применяется исходя из сути осуществленной операции.

Ограничение корректировок рыночной цены. За время действия части первой НК РФ возникла необходимость внесения изменений в п. 3 ст. 40. Принятие данного пункта в свое время было объективно обусловлено тем, что на уровень цен влияет многообразие условий осуществления хозяйственной деятельности. В связи с этим законодательно установлена норма, согласно которой при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, например:

? сезонные скидки;

? скидки, вызванные потерей товарами качества или потребительских свойств;

? истечением сроков годности;

? маркетинговой политикой;

? реализацией опытных моделей и образцов товаров.

В целях защиты интересов государства целесообразно внести изменения в ст. 40 НК РФ, предоставив возможность учитывать лишь те скидки, которые непосредственно перечислены в п. 3, а также скидки при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки и новых товаров, не имеющих аналогов.

В статье 40 НК РФ не предусмотрены даже косвенные ограничения размеров скидок. Этим сегодня широко пользуются налогоплательщики. Внутренний документ маркетинговой политики позволяет налогоплательщику обосновать целесообразность применения любых скидок к цене.

Другим решением проблемы может стать введение определенных ограничений к размеру скидок. Общеизвестны методики расчета демпинговых цен. Учитывая, что все затраты на производство товаров (работ, услуг) условно делятся на переменные и постоянные (прямые и косвенные), демпинговая цена определяется на уровне переменных (прямых) затрат, скорректированных на коэффициент внутренней рентабельности. Причем предполагается, что постоянные затраты, которые зависят от времени и не зависят от объема произведенной продукции (работ, услуг), компенсируются при реализации базового объема продукции. Это позволяет устанавливать цены на продукцию (работы, услуги), реализуемую в рамках маркетинговой политики компании при продвижении новых товаров и освоении новых рынков, на заниженном уровне за счет доли постоянных затрат в цене. Как следствие, правомерно внести следующее уточнение в ст. 40 НК РФ: при проведении маркетинговых мероприятий окончательная цена с учетом скидок не может снижаться ниже уровня переменных (прямых) затрат на производство единицы продукции.

Контрольные вопросы

1. Чем обусловлена необходимость существования системы налогового контроля цен? Сформулируйте сущность подхода, на котором основана система НКЦ.

2. Какова правовая основа НКЦ в российском законодательстве?

3. Какие сделки являются контролируемыми по российскому законодательству? Какие проблемы существуют в настоящий момент при решении вопроса об отнесении сделки к контролируемой?

4. Насколько целесообразно распространение НКЦ не только на сделки реализации, но и на сделки приобретения?

5. Что такое рыночная цена? Какие источники информации о рыночных ценах вам известны?