11.1. Анализ практики администрирования возмещения «входного» НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт и система мер по предотвращению незаконного зачета (возврата) НДС

В современной российской практике организации налогового администрирования один из самых сложных и проблемных налогов – НДС. По самым оптимистическим оценкам в России собирается не более 75 % причитающегося бюджету НДС. Следует отметить, что анализ статистических данных по оценке уровня собираемости того или иного налога заставляет поставить вопрос о рациональности и эффективности самих методик расчета показателя собираемости налога.

Экономическое содержание НДС как налога именно на добавленную стоимость реализуется через механизм возмещения из бюджета так называемого «входного» НДС. Реализация экономического содержания НДС, а также задачи повышения конкурентоспособности российских товаров на внешнем рынке (установление нулевой ставки по экспортным операциям с целью снижения цен) приводит к необходимости возмещения из бюджета значительных сумм НДС в связи с осуществлением экспортных операций. В последние годы в Российской Федерации отмечается бурный рост объемов возмещения сумм НДС из бюджета и, главное, требований по возмещению НДС по экспортным операциям. По данным источника МНС России и Минфина России, за шесть месяцев 2001 г. по сравнению с тем же периодом 2000 г. возмещение сумм НДС из бюджета выросло в 4,2 раза. Число заявок на возмещение НДС выросло в 1,8 раза. Однако при этом прирост физического объема экспорта составил менее 1 %, прирост цен производителей – около 20 %. Рост объемов возмещения НДС из бюджета в какой-то мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место в прошлом. Но отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить какими-либо объективными причинами. Данные МВД России свидетельствуют о том, что в последние годы наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. К сожалению, приходится констатировать тот факт, что сегодня в научных кругах, у работников налоговых органов и представителей бизнеса прочно сложилось представление о том, что НДС – один из самых удобных налогов для уклонения от уплаты.

Согласно экономическим принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС по внутренним и экспортным операциям сопровождается тем, что на всех стадиях создания добавленной стоимости соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. В теории построения НДС не возникает никаких проблем в связи с возмещение из бюджета сумм указанного налога. Государство возвращает налогоплательщику то, что им уже было уплачено. Проблемы возникают на практике. В большей степени они связаны с желанием налогоплательщиков (получивших в последнее время определение «недобросовестные налогоплательщики») не только не платить в бюджет налоги, но еще и получать денежные средства из бюджета. Эти налогоплательщики хотят получать из бюджета к возврату/возмещению те суммы НДС, которые никогда ими не были уплачены. Или же получать из бюджета суммы, превышающие те, что были уплачены в действительности. Хотя в последние годы наметилась положительная тенденция, появилась объективная заинтересованность российского бизнеса (в первую очередь, крупного) в выходе из «тени». Однако возможность практически безрискового уклонения от уплаты НДС и многих других налогов – существенное препятствие на пути легализации: предприятия не могут начать платить налоги до тех пор, пока их конкуренты имеют возможность безнаказанно их не платить. Поэтому для создания нормальных условий для дальнейшего цивилизованного развития бизнеса требуется обеспечить достаточно высокий уровень налогового администрирования. В первую очередь это относится к проблеме администрирования НДС, без решения которой, в частности, невозможно решить такую проблему, как многомесячные задержки с возвратом НДС экспортерам.

Проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют во всех странах, в налоговых системах которых присутствует НДС, а его уплата осуществляется по принципу страны назначения.

Основная проблема в практике налогового администрирования НДС в России состоит в том, что государство объективно не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет всеми непосредственными поставщиками экспортеров и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это обусловлено сложностью структуры экспортных цепочек, а также тем, что количество участников цепочек ничем не ограничено: в них могут быть фирмы, имеющие льготы; фирмы, реструктуризирующие задолженность, а также подставные фирмы-однодневки, в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налоговая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.

В России практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, стала практика налоговых органов по фактическому оттягиванию выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки. Подобная практика, безусловно, порочна сама по себе. Более того, она порождает порочную цепочку негативных последствий и для бизнеса, и для самого бюджета. Задержка возмещения из бюджета сумм НДС по экспортным операциям приводит к изъятию значительных денежных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров. Зачастую эти фирмы – подразделения крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию. В результате ощутимо ухудшается финансовое состояние крупных бизнес-структур, что, в свою очередь, стимулирует их к неуплате налогов.

Естественно, на этой почве возникли различные схемы возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой. С середины 2000 г. государство начало отдавать долги по возмещению НДС, однако указанный бизнес продолжает процветать.

Сложности администрирования сумм НДС к возмещению по экспортным операциям связаны с рядом обстоятельств как объективного, так и субъективного характера. Многие схемы практически неуязвимы для налогового контроля, так как почти во всех случаях документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону налогоплательщик не обязан отвечать за своих поставщиков. Поэтому именно на государство в лице налоговых органов ложится необходимость доказательства в суде наличия факта сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщики и субпоставщики – вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками выступают фирмы-однодневки, тогда их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. В результате бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку. Вывод очевиден: с помощью оттягивания момента возмещения сумм НДС экспортерам государство в принципе не может решить сложившуюся проблему.

Эффективное решение проблемы возмещения НДС необходимо искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета могут строго предъявляться только те суммы НДС, которые уже были или гарантированно будут уплачены в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.

В настоящее время предлагается три возможных направления решения указанной проблемы:

1) изменение механизма исчисления и уплаты НДС;

2) изменение порядка предъявления сумм НДС к вычету (возмещению);

3) совершенствование методик налогового администрирования (подробнее об этом – в главе 11.2).

Изменение механизма исчисления и уплаты НДС. Сегодня можно выделить три основных подхода решения проблемы изменения самого механизма исчисления и уплаты НДС:

? введение единой ставки НДС;

? введение системы специальных НДС-счетов;

? введение специальной регистрации плательщиков НДС;

? введение принципиально нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетом.

Введение единой ставки НДС. Многие зарубежные специалисты считают, что дифференциация ставок НДС ведет к ряду негативных последствий. К их числу относят:

? нецелесообразность налогообложения ряда товаров с неэластичным спросом по повышенным ставкам, при том, что некоторые из них (бензин, табачные изделия, алкогольные напитки и др.) и так дополнительно облагаются акцизами;

? применение льготных ставок НДС на одни товары увеличивает угрозу давления в пользу установления льгот на более широкий круг товаров и, соответственно, опасность дальнейшей дифференциации ставок;

? высокие издержки администрирования НДС при использовании дифференцированных ставок, как следствие – значительные потери доходов бюджета, создание дополнительных условий для уклонения от уплаты налогов за счет неправомерного использования разницы ставок.

Исследование косвенного налогообложения в международном аспекте показывает, что НДС традиционно – налог, крайне сложный с точки зрения расчета и декларирования для субъектов экономических отношений и дорогой в администрировании для государства. Сокращение количества ставок и числа льгот по налогу должно закономерно привести к облегчению процесса расчета и администрирования налога.

В качестве позитивных результатов введения единой ставки НДС традиционно отмечают следующее:

? упрощение механизма администрирования налога и пресечение возможностей мошенничества с использованием наиболее распространенных схем, связанных с наличием дифференцированных ставок налога;

? изменение структуры налоговых поступлений в пользу увеличения поступлений от косвенных налогов по отношению к поступлениям от прямых налогов;

? снижение основной ставки налога для большинства товаров, работ и услуг за счет отмены льготной (пониженной) ставки.

Наличие в налоговом законодательстве пониженной ставки НДС приводит к увеличению сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению). При расчете сумм НДС по реализации льготируемых товаров применяется налоговая ставка 10 %, а к вычету предъявляется сумма НДС по товарам, работам, услугам, облагаемым по ставке 18 %. На этой разнице возникли схемы, целью которых стало именно возмещение из бюджета повышенных сумм НДС. Наиболее распространенный сценарий состоит в следующем. Покупается бумага, по которой входной НДС рассчитан исходя из ставки 18 %, а реализуются альбомы для рисования, которые облагаются НДС по ставке 10 %. Экономическая цель – исключительно получение повышенной суммы НДС к возмещению из бюджета.

Введение единой ставки НДС позволит исключить применение налогоплательщиками рассмотренной выше схемы. Однако решение одной локальной задачи бюджета неизбежно обострит более серьезную проблему социального характера. Переход к единой ставке НДС может быть осуществлен лишь при наличии обоснованных расчетов оптимальной величины единой ставки НДС, а также продуманных и научно обоснованных мер экономической и социальной защиты потребителей продукции, облагаемой в настоящее время по ставке 10 %.

Введение в России пониженной унифицированной (единой) ставки НДС, безусловно, может привести к некоторым положительным экономическим результатам. Однако этот шаг грозит и серьезными социальными последствиями. Негативные социальные последствия при отсутствии гарантии положительного экономического эффекта позволяют сделать вывод о нецелесообразности отмены в настоящее время в России льготной ставки НДС.

Введение пониженной унифицированной (единой) ставки НДС может поставить под сомнение смысл существования налога, поскольку на фоне снижения поступлений в бюджет затраты государства на проведение экономических компенсационных мер и мероприятий по социальной защите, а также затраты государства на администрирование налога станут сопоставимы с поступлениями от него в бюджет. Поступления от НДС составляют основу российского бюджета, и эксперименты с ним не будут способствовать сохранению стабильности. Учитывая международный опыт взимания НДС и особенности его применения в России, можно предположить, что дальнейшее реформирование данного налога следует проводить в направлении снижения ставки НДС при сохранении ее дифференциации. При этом основной акцент реформы должен быть на совершенствовании форм и методов администрирования налога.

Введение системы специальных НДС-счетов. Разработка специальных НДС-счетов и попытка их внедрения в практику налогообложения обусловлены тем, что в настоящее время не существует надежного способа проверить, что заявляемые к вычету суммы НДС были действительно перечислены поставщиком в бюджет. Активное использование российскими налогоплательщиками разнообразных зачетных схем, а также неденежных форм расчетов делает практически невозможным контроль со стороны государства над операциями в части расчетов по НДС. Теоретически реализация идеи использования специальных НДС-счетов позволит установить единый регламентированный порядок расчетов налогоплательщиков с бюджетом по НДС и решить следующие задачи:

? упростить налоговый контроль над уплатой НДС в бюджет;

? значительно уменьшить число злоупотреблений, связанных с возмещением сумм налогов, не поступивших в бюджет.

Идея введения спецсчетов по НДС не лишена рациональности. Однако практическая ее реализация требует взвешенных продуманных решений. Прежде всего обращает на себя внимание то обстоятельство, что введение спецсчетов по НДС означает законодательное ограничение для налогоплательщиков возможных форм расчетов по налоговым суммам.

Механизм использования спецсчетов основан на применении следующих положений:

? расчеты по НДС между организациями осуществляются только в денежной форме и исключительно посредством использования спец-счетов;

? все суммы НДС от покупателей в обязательном порядке зачисляются на спецсчет продавца;

? сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основе данных о движении средств по спецсчету.

Можно привести ряд достоинств использования в практике налогообложения специальных НДС-счетов.

Основной аргумент в пользу введения специальных НДС-счетов – необходимость принятия мер в области налогового администрирования, противодействующих уклонению от полной уплаты НДС с помощью короткоживущих предприятий. Ожидаемые положительные результаты использования НДС-счетов состоят в следующем:

? рост сумм поступлений НДС в бюджет при сохранении действующей налоговой ставки в краткосрочной перспективе, а в долгосрочной – в результате проведения реформы появится возможность постепенно снижать ставку НДС; снижение ставки положительно отразится на инвестиционном климате;

? устранение существующей сегодня несправедливости, когда недобросовестные налогоплательщики, издержки которых на уклонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, полностью исполняющими обязанности по уплате налога;

? рост эффективности налогового администрирования в целом за счет повышения прозрачности системы НДС;

? сужение теневого сектора (на сегодня, по данным МВД России, уровень криминализации экономики составляет 40 %); крупные предприятия при проведении теневых операций предпочитают не брать риск на себя, а пользоваться услугами фирм-однодневок; по свидетельству предпринимателей основной источник финансирования серых схем с использованием однодневок – сокрытый от бюджета НДС; если этот источник финансирования будет перекрыт, «серая зона», скорее всего, существенно сократится, хотя гарантии, что фирмы-однодневки не будут использоваться для других целей, нет;

? малый бизнес не пострадает от увеличения административного давления, так как такой метод борьбы с фирмами-однодневками не приведет ни к появлению дополнительных трудностей при регистрации новых предприятий, ни к росту дополнительных проверок уже зарегистрированных малых предприятий на предмет выявления фиктивных юридических лиц;

? эффективность работы контролирующих органов резко возрастет за счет естественного разделения экспортеров и их поставщиков (точнее – промышленных групп, с которыми, как правило, аффилированы экспортеры) на две группы: тех, кто использует традиционные легальные формы расчетов и начнет пользоваться счетами НДС; и тех, кто применяет различные «специфические» схемы, имеющие целью в основном уклонение от уплаты налогов, и не сможет использовать счета НДС; отсутствие у налогоплательщика спецсчета по НДС или малый удельный вес сумм НДС, прошедших через спецсчет, – простой и достаточно эффективный критерий для выявления проблемных налогоплательщиков и осуществления проверки их деятельности; подобные организации немедленно попадут в поле зрения контролирующих органов; причем никаких особых затрат на выявление таких организаций не потребуется; механизм налогового администрирования с использованием спецсчетов может позволить отслеживать проведение операций в режиме, близком к режиму «реального времени», поэтому налоговые органы смогут практически сразу сосредоточиться на проверке именно тех организаций, которые с наибольшей вероятностью допускают нарушения и выявление которых в настоящее время по разным причинам затруднительно и требует серьезных затрат; при этом налоговые органы смогут получать информацию о проблемных налогоплательщиках задолго до того, как экспортер обратится за возмещением;

? стимулируется переход от квазиденежных к безналичным денежным формам оборота в экономике; на начальном этапе использования спецсчетов через них будут проходить суммы НДС, связанные в основном с производством экспортной продукции, при этом у экспортеров будет стимул применять именно денежные формы расчетов со своими поставщиками; исходя из значимости экспортного сектора нашей экономики, можно рассчитывать на то, что предлагаемая схема будет реальным стимулом для многих экономических агентов к переходу на денежные формы расчетов и уплаты налогов; хозяйствующие субъекты, открывшие спецсчет НДС, будут стимулировать своих партнеров к открытию таких же счетов и использованию в большей мере денежных, а не суррогатных расчетов; таким образом, по производственным цепочкам это будет передаваться «вглубь» экономики и способствовать вытеснению суррогатов из сферы платежей.

Однако применение системы специальных НДС-счетов в российской практике налогообложения может иметь и негативные последствия:

? введение спецсчетов не решит проблему фиктивного экспорта, завышения цен поставщиков (данные правонарушения составляют значительную долю нарушений); кроме того, необходимо оценить совокупную эффективность введения спецсчетов для экономики в целом с учетом дополнительных издержек для организации;

? принудительное применение расчетов по НДС исключительно в денежной форме, требует увеличения оборотных денежных средств организации; затруднения могут возникнуть у предприятий, находящихся в сложном финансовом положении в связи с отсутствием средств для пополнения спецсчета;

? применение спецсчетов повлечет определенное «омертвление» капиталов на счете, что негативно скажется на финансовом состоянии налогоплательщиков; одна из наиболее серьезных проблем, связанных с введением спецсчетов, – в том, что на налогоплательщиков будет возложено дополнительное бремя, связанное с открытием НДС-сче-тов; использование спецсчетов может негативно отразиться на состоянии денежных потоков (рабочего капитала) организаций; учитывая, что доступ к средствам на НДС-счетах будут иметь только банки, а не сами организации, можно сделать вывод, что налогоплательщик пострадает от частичной потери рабочего капитала, причем без какой-либо выгоды для бюджета; введение спецсчетов по НДС потребует ряда предварительного решения немаловажных вопросов (будут ли начисляться проценты по НДС-счетам, кому будет принадлежать этот доход, как и кем будут использоваться проценты, начисленные по спец-счетам, и др.);

? могут возникнуть определенные трудности с возмещением «входного» НДС при приобретении товаров в розничной торговле за наличный расчет; в связи с этим в НК РФ необходимо заранее предусмотреть порядок вычета сумм «входного» НДС при приобретении товаров за наличный расчет для производственных целей;

? возможные затруднения при проведении расчетов; крупные организации сегодня имеют значительное число расчетных и иных счетов, однако предполагается, что спецсчет по НДС будет открываться в единственном числе;

? возникновение для налогоплательщиков некоторых технических неудобств; в случае нехватки денежных средств для уплаты НДС продавцу необходимо будет совершить две операции – перечислить средства с расчетного счета на спецсчет, а затем со спецсчета на счет покупателя, что технически не только неудобно, но и повлечет дополнительные затраты организации-владельца счета;

? введение спецсчетов сделает затруднительным применение удобной для организаций схемы множественных взаимозачетов (клиринговых расчетов); в настоящее время допускается осуществление платежей по НДС за третьих лиц (включая суммы НДС, выставленные продавцом), введение же системы спецсчетов не предусматривает такой возможности; таким образом, использование организациями удобной финансовой схемы множественных взаимозачетов будет запрещено.

Введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей особого свидетельства участника НДС-оборота, а также введение обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС-платеж» с передачей банками налоговым органам информации о суммах и контрагентах расчетов позволит не только усилить контроль над отдельными характеристиками плательщиков НДС путем предъявления особых требований при их специальной регистрации, но и устранить из сферы налогового контроля большое количество впервые регистрируемых малых организаций и индивидуальных предпринимателей, т. е. сконцентрировать усилия налоговых органов на контроле над меньшим количеством налогоплательщиков.

Введение принципиально нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетом. Представляется, что принципиально возможна разработка (построение) целесообразной и эффективной расчетной схемы, в которой государство становится участником расчетов с каждым налогоплательщиком в части НДС. Все без исключения платежи по НДС будут осуществляться через бюджет. Данное обстоятельство признается надежной гарантией полной уплаты налога в бюджет. При этой схеме все суммы НДС поступают в бюджет, и вычеты предоставляются лишь в отношении уплаченного налога на добавленную стоимость.

Подобная схема потребует от организации взаиморасчетов с бюджетом по уплаченным суммам НДС и суммам НДС, подлежащим к возмещению, по окончании налогового периода. Считаем, что налоговые органы имеют возможность проведения реального действенного контроля всех предъявляемых к вычету сумм налога.

Данная схема, как и другие предлагаемые варианты решения острейшей проблемы повышения уровня собираемости НДС в бюджет, имеет свои недостатки. Ее использование, безусловно, усложнит порядок применения льгот по НДС. Количество банковских транзакций с бюджетными счетами чрезвычайно возрастет. Неизбежно возникнут сложности при уплате НДС в бюджет при реализации товаров за наличный расчет и в порядке товарообмена, а также при оплате стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг неденежными средствами.

Изменение порядка предъявления НДС к вычету (возмещению). Изменить существующий ныне порядок предъявления сумм НДС к вычету (возмещению) можно двумя способами. Первый способ состоит в ужесточении требований при предъявлении НДС к вычету, второй – в совершенствовании методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг.

Ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету может развиваться в направлении предоставления возможности предъявления к вычету (возмещению) сумм налога только по мере списания затрат по приобретенным товарам, работам, услугам на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отметим достоинства и недостатки данного способа решения исследуемой проблемы. Достоинства состоят в следующем:

? установлении строгой взаимозависимости налоговых баз двух ключевых в российской налоговой системе налогов, позволяющей повысить эффективность контрольных мероприятий;

? расширении возможностей налоговых органов по проведению эффективного контроля фактических сумм, предъявляемых к вычету (возмещению); данный налоговый контроль основывается на анализе реальных показателей (прямых и косвенных затрат на производство и реализацию продукции) каждой организации, однако проведение его в области оказания услуг становится сложнее.

Что касается недостатков, то они носят исключительно морально-этический характер. Все экономическое сообщество, безусловно, отрицательно воспримет ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету. Кроме того, данная мера не согласуется с проводимой правительством концепцией либерализации налогового законодательства.

Совершенствование методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг. Основные проблемы налогоплательщика при подтверждении сумм налога, заявленных к вычету (возмещению), заключаются в сложности и непрозрачности методики распределения суммы уплаченного «входного» НДС по всем видам деятельности, в том числе:

? по облагаемым операциям по базовой (18 %) и пониженной (10 %) ставкам;

? операциям, облагаемым по ставке 0 % (экспорт, услуги в пользу иностранных дипломатических миссий и т. п.);

? необлагаемым операциям.

В основу новой эффективной методики должен быть положен принцип ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) по каждому из видов деятельности, по которым организацией совершены хозяйственные операции, направленные на получение дохода.

Первоначально следует выделить суммы входного НДС по прямым расходам, относящимся непосредственно к каждому виду реализации продукции (работ, услуг). Указанные расходы учитываются организацией в бухгалтерском учете и приводятся в суммах налога, отражаемых по дебету счета 19, т. е. по моменту их возникновения.

Приводятся также данные о суммах налога по кредиту счета 19, подлежащих налоговому вычету по НДС, а именно: возмещению из федерального бюджета, зачету в общеустановленном порядке или включению в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Суммы входного налога, отражаемые по кредиту счета 19, должны соответствовать критериям, установленным для сумм, предъявляемым к налоговому вычету по НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

Для целей распределения «входного» НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам распределение должно производиться в зависимости от удельного веса выручки каждого вида деятельности в составе общей выручки, исчисленной по моменту предъявления покупателям и заказчикам расчетных документов за реализованные товары, работы и услуги.

Полученный коэффициент, соответствующий удельному весу выручки, должен быть применен к имеющимся в бухгалтерском учете суммам «входного» налога по статьям общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

В дальнейшем следует определить суммы входного налога как по прямым, так и по общехозяйственным расходам, относящимся к реализации товаров, работ, услуг, в разрезе необлагаемых операций, облагаемых по общеустановленным ставкам 10 и 18 %, а также операций, облагаемых по ставке 0 %.

Контрольные вопросы

1. Какие причины обусловливают сложность налогового администрирования НДС?

2. Каковы основные направления работы по совершенствованию форм и методов налогового администрирования НДС, позволяющие защитить интересы бюджета от незаконных действий налогоплательщиков?

3. Каковы классические признаки лжеэкспорта?