7.1. Налоговый контроль: понятие, функции и задачи

Налоговый контроль, обеспечивающий своевременное и полное поступление налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации, – необходимое условие и важнейший метод налогового администрирования.

Контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления степени их реализации, наличия отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел.

Государственный контроль – существенный элемент управления финансами всех уровней, без которого невозможно существование налоговой системы и экономики страны. По содержанию отношений, складывающихся в тех сферах государственного управления, которые охватываются государственным финансовым контролем, выделяют, как правило, бюджетный, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью.

В настоящее время перед государством достаточно серьезно стоит вопрос о повышении собираемости налогов. Решением может стать грамотное построение системы налогового контроля.

Налоговый контроль играет особую, значимую роль в системе государственного контроля и представляет собой комплекс мероприятий по проверке соблюдения законности, целесообразности и эффективности системы налоговых органов в формировании денежных фондов всех уровней государственной власти в части налоговых доходов, по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты, улучшению налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, соблюдению ими налогового законодательства.

Налоговый контроль – составная часть финансового контроля, имеет черты, присущие финансовому контролю, но одновременно обладает и специфическими характеристиками.

Его специфика проявляется в более узкой сфере действия, нежели государственный финансовый контроль. В качестве специфических черт налогового контроля можно назвать следующие:

? обязательность и всесторонний охват таких участников налоговых отношений, как налогоплательщики и налоговые агенты;

? непрерывность, связанная с постоянной потребностью государства в финансовых ресурсах;

? независимость, устранение влияния проверяемых лиц на осуществление контрольных мероприятий и их результаты;

? регламентированность, четкое следование нормативным указаниям, правомочность, достигаемые установлением пределов полномочий налоговых органов;

? обеспечение согласованности действий государственных органов при проведении совместных мероприятий или обмене информацией;

? обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок; в дальнейшем это позволяет избежать спорных ситуаций, возникающих при обнаружении проверяемыми лицами ошибок в составленных налоговыми органами документах;

? недопущение причинения вреда налогоплательщику; опыт показывает, что чрезмерная фискальная направленность приводит к «уходу в тень» одними хозяйствующими субъектами и сокрытию реальных объемов налоговых обязательств другими;

? информационность, понятность и доступность для всех участников контрольных мероприятий.

В основе организации налогового контроля лежит принцип презумпции невиновности проверяемых лиц. В правоприменительной практике говорят также о презумпции добросовестности налогоплательщика и отсутствии доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды. Согласно позиции ВАС РФ, налоговые органы должны не только представить доказательства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика, но и доказать необоснованность получения налогоплательщиком налоговых выгод. При этом налоговая выгода может быть получена в связи с отсутствием в бухгалтерском учете операций, которые совершались в действительности, а также с отражением налогоплательщиком в бухгалтерском учете операций, которые не совершались, или в связи с совершением налогоплательщиком операций, которые не обусловлены экономическими или иными разумными причинами (целями делового оборота).

Сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций: как функцию или элемент государственного управления экономикой и как особую деятельность по исполнению налогового законодательства. Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде непрерывно развивающейся и совершенствующейся системы. От разумного налогового законодательства и эффективной системы контроля над его выполнением зависит успешное проведение налоговой политики государства.

В научной литературе государственный налоговый контроль в широком смысле слова определяется как специальный способ обеспечения законности. При этом главной целью налогового контроля признают осуществление мероприятий по проверке финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с целью обеспечения правильного, полного и своевременного исполнения ими требований налогового законодательства.

Определение, данное НК РФ, содержит несколько иное понятие налогового контроля. Согласно ст. 82 НК РФ, налоговый контроль – деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (рис. 7.1). Данное определение несколько сужает сложившиеся рамки контрольной деятельности налоговых органов, исключая контроль над выполнением банками обязанностей по исполнению поручений налогоплательщиков и налоговых органов на перечисление налога в бюджетную систему. Однако это не повлечет за собой каких-либо существенных последствий, поскольку установленное пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение соответствующих обязанностей, не претерпело каких-либо сущностных изменений.

В научной литературе ведутся дискуссии о взаимосвязи понятий «налоговое администрирование» и «налоговый контроль». Существует три позиции:

1) «налоговый контроль» и «налоговое администрирование» – идентичные понятия, которые определяются как деятельность налоговых органов по сбору налогов;

2) «налоговый контроль» шире понятия «налоговое администрирование», потому что включает помимо деятельности налоговых органов по сбору налогов мероприятия других государственных органов (ФТС России, органов внутренних дел, государственных внебюджетных фондов и т. д.) по сбору налогов в бюджетную систему Российской Федерации;

3) понятие «налоговое администрирование» шире понятия «налоговый контроль», налоговый контроль – элемент налогового администрирования (другие элементы – налоговое планирование и налоговое регулирование).

Рис. 7.1. Налоговый контроль в Российской Федерации

Рассмотрев различные подходы к определению налогового контроля, можно сделать вывод, что налоговый контроль представляет собой деятельность государственных органов по обеспечению полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и налоговыми агентами путем осуществления законодательно регламентируемого комплекса мероприятий.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую и аудиторскую тайну.

Налоговый контроль можно рассматривать в разных аспектах: организационном, методическом и техническом. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов; второй охватывает методы осуществления контрольных действий; третий раскрывает совокупность приемов проверки, их последовательность и взаимоувязку.

Налоговый контроль может рассматриваться только как система взаимосвязанных и взаимодополняющих элементов, обеспечивающих ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач. Это следующие элементы:

? правовая база, определяющая правовой статус субъектов налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов, взаимоотношения с налогоплательщиками, правоохранительными органами; качество правового обеспечения налогового контроля – важнейший фактор стабильности налоговой системы;

? формы и методы организации налогового контроля, основные налоговые проверки при этом – выездные и камеральные;

? организационное и материально-техническое обеспечение, предполагающее оптимизацию структуры налоговых органов, создание информационных массивов для учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, взаимодействие с органами государственного управления, правоохранительными органами, банковской системой в сфере налогового контроля.

Деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля проводится в соответствии с НК РФ. В законодательстве регламентируются формы и методы налогового контроля, определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля.

Кроме того, следует выделить следующие нормативные документы, которые определяют (помимо НК РФ) организацию налогового контроля в Российской Федерации:

? Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»;

? Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506;

? Положение о территориальных органах Федеральной налоговой службы, утвержденное приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н и др.

Объекты налогового контроля – это налоговые отношения, возникающие у государства с физическими лицами и организациями, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счет собственных средств в строгом соответствии с нормами права.

В роли субъектов налогового контроля выступают ФНС России и территориальные подразделения в Российской Федерации, в некоторых случаях – органы внутренних дел, Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП) и ФТС РФ. Взаимодействие между субъектами и объектами налогового контроля носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь подытоживает качество проведения налогового контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект.

Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля.

Другой фактор, определяющий актуальность вопросов организации эффективной системы контроля, – использование налогового механизма в процессе регулирования экономики. Кроме того, по численности контролируемых лиц налоговый контроль также занимает основную позицию.

Предметом налогового контроля могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность и т. д. Однако при этом следует также учитывать, что наряду с уплатой налогов к числу основных обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) в соответствии со ст. 23 НК РФ относится ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. С учетом этого законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляют предмет налогового контроля.

В качестве цели налогового контроля выступает поддержание на должном уровне налоговой дисциплины (состояние отношений между субъектами экономики и государством, при котором соблюдается налоговое законодательство и обеспечивается неотвратимость привлечения к ответственности лиц, его нарушающих) в стране.

Следует отметить, что, определяя функции и задачи налогового контроля, необходимо рассматривать их как функции и задачи налоговых органов. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах.

К числу основных задач налогового контроля следует относить:

? соблюдение налогового законодательства – это основная обязанность налоговых органов, определенная ст. 32 НК РФ;

? предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и иными лицами своих обязанностей по уплате налоговых платежей;

? неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах; налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

? наложение финансовых и административных санкций на лиц, совершивших налоговое правонарушение (в соответствии с НК РФ и КоАП);

? обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет исходя из реальной налоговой базы; в соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

? проверка качества постановки и ведения бухгалтерского учета объектов налогообложения; НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (ст. 120); примером такого нарушения является отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) дано понятие первичных учетных документов: это оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, совершаемые организацией, и на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Система налогового контроля, как и вся система налогообложения, должна иметь не только фискальные цели, но и рыночные ориентиры. Налоговый контроль выполняет регулирующую функцию в системе налогообложения, и наравне с тем, что он способствует финансовой обеспеченности и финансовой стабильности, должен содействовать развитию экономической и социальной активности налогоплательщиков.

Основные функции налогового контроля:

? обеспечение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней путем проверки исполнения налогового законодательства со стороны проверяемых лиц, а именно – проверки полноты и правильности исчисления и удержания, своевременности уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации;

? предотвращение уклонения от уплаты налогов. Складывается практика определения налоговыми органами «налоговых рисков» организации как признаков использования налогоплательщиком различных схем уклонения от налогообложения; например, при анализе объемов уплаты НДС налогоплательщиком учитываются высокий удельный вес вычетов или тот факт, что данный налогоплательщик систематически предъявляет НДС к возмещению, причем объемы возмещения несоизмеримы с суммами уплаченных в бюджет налогов; кроме того, принимается во внимание отсутствие кадрового состава, основных средств, иного ликвидного имущества, рост дебиторской и кредиторской задолженности, отсутствие реальных затрат при уплате НДС поставщикам или таможенным органам, накладных расходов, использование фиктивного юридического адреса;

? выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней; важная задача состоит в разработке налоговыми органами новых методов анализа показателей отчетности налогоплательщиков, оценка изменения их значений, соотнесение с данными в целом по региону или отрасли, с другими налогоплательщиками; очень важно определить круг плательщиков, в отношении которых проводятся постоянный мониторинг, углубленный анализ и все мероприятия налогового контроля;

? участие в разработке и осуществлении налоговой политики государства, при этом принципиально важно учитывать интересы налогоплательщиков, которым нужна налоговая стабильность и которые понимают необходимость уплаты налогов, а также интересы бюджета, обеспечение всех проводимых социальных и экономических программ необходимыми источниками формирования расходов;

? повышение эффективности контрольных мероприятий.

Эффективный инструмент налогового контроля – истребование документов и информации не только у налогоплательщиков, но и у его контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ). Истребовать эту информацию можно не только в рамках налоговой проверки, но и в процессе рассмотрения материалов проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, налоговый орган вправе истребовать и вне рамок налоговых проверок (в случае обоснованной необходимости) информацию относительно конкретной сделки. Причем как у ее участников, так и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Налоговые органы также вправе направлять запросы в банки (ст. 86 НК РФ).

Налоговый контроль имеет большое значение в оценке действующей в стране налоговой системы и выработке предложений по ее совершенствованию. Правительство РФ через центральный аппарат ФНС России и его органы получает обширную информацию, анализ которой позволяет делать выводы об уровне эффективности проводимой в государстве налоговой политики и необходимости принятия решений о внесении изменений в законодательные и нормативные акты по налогам.

Контрольные вопросы

1. Какова, на ваш взгляд, цель налогового контроля?

2. В чем отличие налогового контроля от других видов государственного контроля?

3. Каковы главные задачи налогового контроля?

4. Относится ли ПФР к субъектам налогового контроля?

5. Какая функция налогового контроля, по вашему мнению, основная в настоящее время? Обоснуйте свою точку зрения.