8.2. Налоговый аудит как новая форма внутриведомственного контроля
В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П КС РФ указал, что «налогоплательщику… гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц». Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»[46].
Из приведенного положения очевидно, что основное направление разрешения налоговых споров – судебное рассмотрение, судебный способ защиты прав налогоплательщика. Однако одним из основных направлений современной налоговой политики является развитие административного способа защиты прав налогоплательщика (досудебное решение налоговых споров).
Начиная с 2009 г. обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке будет возможно только после административного обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Мировой опыт показывает, что при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Предусмотренный переходный период, по мнению Правительства РФ[47], позволит подготовиться к введению обязательного досудебного порядка рассмотрения споров. Достижение необходимой степени эффективности функционирования досудебных процедур рассмотрения споров – процесс постепенный, основывающийся не только на совершенствовании законодательства, но и на изменении культуры и идеологии отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Это положение налоговой политики на 2008–2010 гг. объективно характеризует направления развития налоговых отношений.
Одно из основных направлений работы ФНС России – повышение качества исполнения налоговых процедур и информирования граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, обеспечивающих сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов. Для достижения этой цели ФНС России определила несколько тактических задач[48], одной из которых является развитие процедур досудебного урегулирования налоговых споров.
Степень выполнения задач характеризуется соотношением числа жалоб по налоговым спорам, рассмотренных в досудебном порядке (вышестоящими налоговыми органами), количества заявлений по налоговым спорам, предъявленных к налоговым органам и рассмотренных судами. С 2009 г. ФНС России планирует использовать для оценки выполнения указанной задачи показатель, связанный с количеством жалоб налогоплательщиков на действия или бездействие сотрудников налоговых органов.
Мнения юристов по вопросу досудебного рассмотрения налоговых споров неоднозначны. В таблице 8.1 представлены определенные рядом российских юристов преимущества судебного и досудебного разрешения налоговых споров.
Таблица 8.1
Преимущества рассмотрения налоговых споров
Так как досудебное решение налоговых споров заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд, то для такого рассмотрения споров в налоговых органах необходимо создание специальных подразделений.
Анализ зарубежного опыта позволяет сделать вывод о том, что существование специальных подразделений по рассмотрению налоговых споров в налоговых органах – оптимальный вариант решения поставленных задач. Например, в составе Службы внутренних доходов
США и в Главном налоговом управлении Франции действуют соответствующие службы; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов.
В Центральном аппарате ФНС России было создано Управление налогового аудита ФНС России. Основная цель указанного подразделения – осуществление процедур досудебного урегулирования налоговых споров.
Основные задачи, стоящие перед Управлением налогового аудита:
? рассмотрение налоговых споров между налоговыми органами Российской Федерации и налогоплательщиками, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль исполнения которых возложен на Службу (далее – рассмотрение налоговых споров во внесудебном порядке);
? рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных ФНС России;
? координация работы по рассмотрению возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на акты налоговых органов и по рассмотрению налоговых споров во внесудебном порядке в налоговых органах.
Основные функции управления в соответствии с возложенными на него задачами следующие:
? рассмотрение заявлений и жалоб на акты ненормативного характера, действия (бездействие) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и иных налоговых органов, входящих в централизованную систему Службы, а также их должностных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль исполнения которых возложен на Службу;
? рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) (далее – рассмотрение возражений) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных ФНС России;
? подготовка экспертных заключений по результатам рассмотрения возражений по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных ФНС России;
? обобщение практики рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке в налоговых органах и внесение предложений по ее совершенствованию;
? анализ практики рассмотрения налоговых споров во внесудебном порядке в налоговых органах и внесение предложений по изменению методических указаний и рекомендаций ФНС России по данному вопросу;
? координация работы по рассмотрению возражений и налоговых споров во внесудебном порядке в налоговых органах;
? рассмотрение запросов налоговых органов по процедуре рассмотрения возражений и налоговых споров во внесудебном порядке;
? мониторинг по вопросам, относящимся к компетенции Управления налогового аудита;
? участие в разработке законодательных и иных нормативных актов по вопросам, относящимся к компетенции Управления налогового аудита;
? разработка методических указаний и рекомендаций для налоговых органов в части вопросов, относящихся к компетенции Управления налогового аудита;
? участие в обучении работников налоговых органов, проведение совещаний, семинаров, оказание практической помощи территориальным налоговым органам по вопросам, входящим в компетенцию Управления налогового аудита.
В управлениях ФНС России по субъектам Российской Федерации также были созданы соответствующие подразделения. В их функции входит:
? рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ, по результатам рассмотрения которых выносится решение;
? подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;
? рассмотрение в соответствии со ст. 101 НК РФ возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, по результатам рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.
Подразделения налогового аудита не уполномочены участвовать в налоговых проверках, однако отделы налогового аудита участвуют в аудиторских проверках внутреннего аудита по вопросам внесудебного урегулирования налоговых споров. Следовательно, не являясь субъектами налогового контроля, подразделения налогового аудита выступают субъектами внутриведомственного контроля.
Контрольные вопросы
1. Какова роль решения налоговых споров как инструмента урегулирования налоговой задолженности в развитии налоговых отношений на современном этапе?
2. В чем преимущества судебного и досудебного решения налоговых споров?
3. Каковы основные функции и задачи подразделений налогового аудита в досудебном решении налоговых споров?
Тесты
1. Вышестоящие налоговые органы проводят в отношении нижестоящих налоговых инспекций:
а) ревизии финансово-хозяйственной деятельности;
б) комплексные проверки;
в) обследование;
г) аудит.
2. Налоговые органы проводят комплексные проверки нижестоящих налоговых инспекций со следующей периодичностью:
а) один раз в два года;
б) налоговые органы произвольно изменяют периодичность комплексных проверок нижестоящих инспекций;
в) налоговые органы могут не проводить комплексную проверку, если нарушений ранее не выявлено;
г) не реже одного раза в пять лет.
3. При комплексных проверках налоговых инспекций объектом контроля может быть:
а) установление материального положения налогоплательщика-физического лица и его способности уплатить налог;
б) налоговая политика налогоплательщика и его договоры с аудиторскими фирмами;
в) анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика-организации и установление риска банкротства;
г) документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.
4. Должностные лица вышестоящих налоговых органов, осуществляя проверки налоговых инспекций, вправе:
а) провести повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика-организации;
б) обратиться с иском в суд о привлечении нарушителей налогового законодательства к уголовной ответственности;
в) осуществить возмездное изъятие предметов и имущества у лиц, которые нарушили налоговое законодательство;
г) осуществить арест (задержание) нарушителей налогового законодательства.
5. При повторных налоговых проверках вышестоящие налоговые органы вправе требовать для контроля документы налогоплательщиков за следующий период:
а) за три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проверки, и только те документы, которые не были предъявлены для контроля при первичной проверке;
б) только за три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проверки, в том числе документы, предъявленные для контроля при первичной проверке;
в) только за период, совпадающий с годом комплексной проверки, и только документы, не предъявленные для контроля при первичной проверке;
г) только за период деятельности после предыдущей первичной выездной проверки.
6. Вышестоящий налоговый орган по результатам комплексной проверки нижестоящей инспекции составляет:
а) справку;
б) докладную записку;
в) акт проверки;
г) рапорт.
7. В случае подачи жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесенное ею решение вступает в силу:
а) по истечении десяти дней со дня его принятия налоговой инспекцией;
б) со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом;
в) по истечении десяти дней со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом;
г) со дня его вручения налогоплательщику.
8. В случае если должностные лица вышестоящего налогового органа проводят повторные налоговые проверки и выявляют налоговые правонарушения, не установленные первичной проверкой, они вправе:
а) привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности;
б) привлечь к административной ответственности должностных лиц налогоплательщика;
в) привлечь к дисциплинарной ответственности должностных лиц налоговой инспекции, проводивших первичную проверку;
г) вынести предостережение налогоплательщику и отменить решение нижестоящей налоговой инспекции.