11.5. Администрирование единого социального налога

Единый социальный налог был введен взамен существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». Это позволило установить для плательщиков унифицированный порядок формирования налоговой базы в виде выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц-работников. Одновременно была несколько снижена ставка налога (в суммарном выражении с 39,5 до 36,5 %), а также предусмотрена регрессивная шкала налоговых ставок. Функции по администрированию ЕСН были переданы налоговым органам, что способствовало усилению контроля над его уплатой.

Введение ЕСН нельзя оценить однозначно. С одной стороны, оно позволило в той или иной степени преодолеть некоторые недостатки финансирования обязательного социального страхования. Положительной оценки, например, заслуживают снижение налогового бремени для хозяйствующих субъектов, унификация базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, усиление контроля над деятельностью последних за счет введения казначейского исполнения их бюджетов.

С другой стороны, снижение налогового бремени было достигнуто, в том числе, за счет отмены страховых взносов в упраздненный Государственный фонд занятости населения (теперь соответствующие мероприятия финансируются из бюджета).

Предельная ставка ЕСН с 1 января 2005 г. снижена до 26 % (вместо ранее применявшейся ставки в 36,5 %) при годовом фонде оплаты труда до 280 тыс. руб. (в расчете на одного работника). При значении этого показателя в диапазоне 280–600 тыс. руб. налог взимается в размере 72,8 тыс. руб. плюс 10 % от суммы, превышающей 280 тыс. руб.; свыше 600 тыс. руб. – 104,8 тыс. руб. плюс 2 % от суммы, превышающей 600 тыс. руб.

Снижение базовой ставки ЕСН до 26 % позволило увеличить фонд оплаты труда в среднем на 7–8 %. Поскольку ЕСН оказывает прямое влияние на финансовые результаты хозяйственной деятельности, снижение платежей по данному налогу должно приводить к росту прибыли. Но это не совсем так. Увеличение расходов на оплату труда для хозяйствующего субъекта будет означать возврат к состоянию, в котором он находился до снижения ставки ЕСН, а так как показатели прибыли и рентабельности – одни из наиболее распространенных индикаторов финансового положения, то в условиях снижения платежей по ЕСН у хозяйствующего субъекта не возникает стимулов к увеличению указанных расходов.

Отметим еще одно немаловажное обстоятельство: диапазон увеличения фонда оплаты труда позволяет налогоплательщику оставаться в зоне положительной налоговой лояльности, но, безусловно, лишь в случае снижения ставки ЕСН при сохранении неизменными существенных элементов налогообложения по другим налогам.

Для государства дальнейшее снижение ставки ЕСН потребует изыскания дополнительных ресурсов за счет федерального и региональных бюджетов. При этом бремя финансовой ответственности, связанной с дотацией выпадающих доходов, достаточно весомо (около 10 % от доходной части федерального бюджета), и отказаться от этой ноши, не повышая страховых тарифов, даже в среднесрочной перспективе не представляется возможным.

Для системы социального страхования снижение ставки ЕСН носит в краткосрочной перспективе положительный, а в долгосрочной – скорее отрицательный характер. Понижение ее уровня и введение системы дотаций за счет бюджетных средств – вынужденная мера, применение которой обусловлено двумя основными причинами: низким удельным весом заработной платы в структуре и в уровнях издержек производства и в ВВП, а также крайне высоким уровнем дифференциации в доходах населения.

Финансирование системы социального страхования почти полностью ложится на налогоплательщика-организацию, который сегодня платит ЕСН в размере 26 % от фонда оплаты труда, а также дополнительно уплачивает установленные государством взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В результате для большинства предприятий налоговая нагрузка составляет не менее 73,6 % от выдаваемой на руки заработной платы (при НДФЛ = 13 %, ЕСН = 26 %, взносах на страхование от травматизма на производстве = 2 %, НДС = 18 %). Таким образом, налоговая нагрузка пока все еще высока и приводит к негативным макроэкономическим последствиям – расширению теневого рынка труда, снижению уровня официальной («белой») заработной платы, сокращению поступлений в государственные внебюджетные фонды. Поэтому дальнейшее снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда – одна из задач реформирования системы социального страхования.

Вместе с тем простое снижение ставки ЕСН не решает проблемы неэффективности социального страхования. Необходима комплексная модернизация всей системы, механизма ее финансирования и распределения средств.

В развитых странах происходят изменения в традиционных подходах к государственному регулированию социальной сферы и наблюдается общее снижение государственного обеспечения по сравнению с базовым уровнем при растущем уровне жизни. При этом предпринимаются шаги дополнить прямое обязательное перераспределение доходов за счет налогово-бюджетной системы и уплаты общественных страховых взносов путем косвенного регулирования. В итоге в структуре источников средств на социальные расходы в зарубежных странах доля государственного бюджета и взносов предпринимателей (работодателей) имеют тенденцию к снижению и наоборот – доля взносов работников (застрахованных) и иных поступлений от доходов и капитала имеют тенденцию к повышению, что, конечно, возможно при достижении достаточно высокого уровня жизни.

Целесообразно зарубежный опыт использовать в Российской Федерации. А именно, необходимо восстановить страховые принципы социальной защиты наемного работника и обеспечить эквивалентность объема страховых обязательств и ресурсов (страховых взносов) на их покрытие. Следует определить меры ответственности субъектов страхования (государства, работника и работодателя) в формировании страховых систем. Это предполагает поэтапное включение работников в указанные процессы при условии соответствующего роста их реальной заработной платы.

Одним из важных направлений налогового администрирования выступает легализация налоговой базы единого социального налога.

Поступления в бюджет зависят от размеров доходов населения. Поэтому важно осуществлять налоговый контроль достоверности налоговой базы с фонда оплаты труда.

К сожалению, наблюдается тенденция роста доли скрытой оплаты труда. Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, в том числе снижение с 1 января 2005 г. ставки ЕСН с 35,6 до 26 %, не привело к существенному расширению налоговой базы и уменьшению доли скрытой оплаты труда в 2005 г. Если в 2004 г. доля скрытой оплаты труда составляла 25,4 %, то в 2005 г. она возросла до 26,9 %[68].

Отсутствие эффекта от снижения налоговой ставки, а также динамика роста доли скрытой оплаты труда подтверждаются данными о налоговой базе: в сопоставимых условиях, приведенных к 2003 г., в 2003–2005 гг. она оставалась примерно на одном уровне.

Для решения данной проблемы применяются новые методы контрольной работы, такие как создание комиссий по легализации теневой заработной платы в налоговых органах и при администрациях субъектов Российской Федерации. Основная задача комиссии – обеспечение достоверности налоговой базы. Необходимо отметить, что результаты данных методов контрольной работы носят положительный характер. Так, в 2003–2006 гг. темп роста оставался на уровне 124–125 %, на 2007 г. рост фонда заработной платы прогнозировался на уровне 120 %. Однако уже за семь месяцев текущего года, по данным Росстата, он составил 128 %. Дополнительные поступления ЕСН и страховых взносов в ПФР в результате легализации налоговой базы за девять месяцев 2007 г. составили 48 млрд руб., или 18,3 % от прироста поступлений. Эффект контрольной работы налоговых органов можно определить как результат качественного анализа и аргументированного диалога с налогоплательщиками.

Важный аспект в формировании налоговой базы ЕСН – порядок применения налогового вычета.

В соответствии с законодательством налогоплательщики при уплате ЕСН в федеральный бюджет применяют так называемый налоговый вычет по суммам, относящимся к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Как показывает практика применения данного порядка, возможны ситуации, когда в связи с недостатком денежных средств налогоплательщики не производят своевременную уплату взносов в ПФР.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Казалось бы, у налогоплательщиков не должно возникать никаких вопросов о реализации указанной нормы. Поскольку объекты, базы и ставки у названных платежей идентичны, то при прочих равных условиях (если не используются льготы по ст. 239 НК РФ) сумма платежей в федеральный бюджет должна быть равна сумме платежей в бюджет ПФР.

Однако согласно норме абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. То есть законодателем установлен принципиально другой порядок применения налогового вычета – по фактически уплаченным суммам.

Необходимо обратить внимание, что вычетом можно воспользоваться лишь при условии своевременной оплаты страховых взносов. Если страховые взносы были уплачены позднее, то вычет не предоставляется.

Исходя из вышеизложенного, заявленные в качестве налогового вычета, но не уплаченные до указанного срока суммы страховых взносов могут быть признаны занижением суммы ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены страховые взносы, а по итогам налогового периода – с 15 апреля года, следующего за налоговым периодом, и подлежат взысканию в порядке, предусмотренном НК РФ для налоговых платежей.

Для контроля над применением вычета используются показатели разд. 2.1 расчета по авансовым платежам по страховым взносам, утвержденного приказом МНС России от 2 января 2004 г. № БГ-3-05/51.

Возможны ситуации, когда налоговый вычет налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде может быть применен:

? в сумме начисленных страховых взносов;

? в сумме меньшей, чем начисленные страховые взносы;

? в сумме большей, чем начисленные страховые взносы.

При этом начисленные страховые взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной суммы.

Налоговый орган сравнивает суммы примененного налогового вычета с суммой начисленных взносов и производит доначисление платежей по налогу на разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса в случаях, когда:

? налоговый вычет применен в сумме начисленных страховых взносов, которые превышают фактически уплаченную сумму;

? налоговый вычет применен в сумме меньшей, чем сумма начисленных, но большей, чем сумма фактически уплаченных взносов;

? налоговый вычет принят в сумме, превышающей сумму начисленных, а также фактически уплаченных страховых взносов.

Получается, что налоговый орган вынужден начислить пени на страховые взносы, инициировать процедуру взыскания органом ПФР недоимки по данным взносам, начислить пени на ЕСН, а также взыскать сумму недоимки по ЕСН. Следовательно, если за отчетный период, например за первое полугодие, налоговым органом произведено доначисление авансовых платежей по ЕСН в части федерального бюджета в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) страховых взносов на обязательное страхование, но в следующем отчетном периоде (за девять месяцев) сумма взносов будет уплачена полностью, то данная сумма принимается к вычету нарастающим итогом с начала года при расчете за девять месяцев (за минусом разницы, доначисленной за первое полугодие).

Другим эффективным методом администрирования ЕСН выступает выездная налоговая проверка.

Программа выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН в социальные внебюджетные фонды должна включать следующие вопросы:

? правильности определения налоговой базы по ЕСН;

? применения ст. 238 НК РФ для исключения соответствующих выплат из налогооблагаемой базы и применения п. 3 ст. 236 НК РФ;

? применения льгот по ЕСН;

? составления расчета для применения регрессивных ставок по налогу;

? составления и своевременности представления налоговым органам авансовых расчетов и налоговой декларации по налогу.

Основные вопросы документальной проверки:

? определение по первичным бухгалтерским документам в соответствии с действующим законодательством, нормативными и методическими документами видов оплаты труда, на которые следует начислять ЕСН;

? сравнение выплат и вознаграждений, на которые фактически был начислен налог, с выплатами и вознаграждениями, на которые он должен быть начислен в соответствии с главой 24 НК РФ;

? проверка правильности применения льгот и их расчета по налогу;

? проверка своевременности перечисления ЕСН;

? составление в случае выявления нарушений расчета финансовых санкций и пени.

Практика проверок показала, что основные ошибки, допускаемые бухгалтерами при исчислении ЕСН, происходят из-за неправильного отнесения видов выплат и вознаграждений, на которые фактически был начислен (не начислен) налог, к видам, на которые он должен быть начислен в соответствии с главой 24 НК РФ. Например, при проверках часто выявляется некорректное налогообложение выплат по договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам. В связи с этим организации должны учитывать, что при проведении налоговыми органами проверочных мероприятий правовая природа договора определятся с учетом существенных его условий независимо от его наименования (договор подряда, аренды и т. д.).

Порядок составления гражданско-правовых договоров установлен ГК РФ, согласно ст. 420 которого договор – это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ по гражданско-правовому договору нанимаемой стороной исполняется индивидуальное конкретное задание, имеющее своей целью достижение конечного результата труда (например, доставление груза, предоставление помещения, автомобиля в пользование). Результаты, достигнутые в ходе выполнения такого договора, обязательно принимаются нанимающей стороной в установленные сроки и в установленном виде, оформляются актом приемки-передачи выполненных работ и услуг, иным не запрещенным законом документом (письмом о приемке работы, приложением к договору и др.). При этом работники не связаны с работодателем такими условиями, как каждодневное выполнение работы, соблюдение трудового распорядка, не учитывается их квалификация, не устанавливаются должности. Единственные обязательные требования по гражданско-правовому договору – соблюдение сроков, достижение определенного результата и качество труда.

В соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) в трудовых договорах, заключаемых с работниками организаций, определяются:

? позиция, на которую принимается работник, с указанием структурного подразделения, профессии, должности и квалификации работника;

? срок, на который заключается договор (неопределенный (бессрочный договор) или определенный, на время выполнения конкретной работы);

? срок действия договора, начало работы, сроки испытания;

? обязанности, выполняемые работником;

? основные характеристики работы и требования к уровню их выполнения по объему работ, качеству обслуживания, уровню выполнения норм и нормированных заданий, соблюдению правил охраны труда, выполнению смежных работ в целях обеспечения взаимозаменяемости;

? организация труда работника, оборудование рабочего места в соответствии с правилами охраны труда и техники безопасности;

? другие условия.

Следует отметить, что в трудовом договоре не приводятся конкретные результаты работ, отсутствуют сведения о приемке-передаче выполненных работ с соответствующим оформлением актов, не указываются ответственность сторон и штрафные санкции.

Исходя из вышеизложенного, если налоговые органы обнаружат при проверке учреждения, что договор содержит признаки трудового, а не гражданско-правового договора, то они исчислят ЕСН с суммы договора в полном размере, а также пени и штрафы за неуплату сумм этого налога (ст. 120 НК РФ).

Занижение ЕСН может быть выявлено и при анализе расчетов с подотчетными лицами. В ходе проверки налоговый инспектор может потребовать приказы, в соответствии с которыми руководитель учреждения определяет круг подотчетных лиц, а также сроки возврата неизрасходованных сумм, авансовые отчеты и данные аналитического учета по счету 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» (Инструкция по бюджетному учету, утв. приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н).

Поиск возможных нарушений инспектор будет вести параллельно по двум направлениям. В первую очередь он проанализирует авансовые отчеты, к которым приложены документы, свидетельствующие о выплатах в пользу физических лиц (речь идет об актах выполненных работ по гражданско-правовым договорам, а также расходных кассовых ордерах или платежных ведомостях). Чаще всего такие способы расчетов практикуются, когда нештатные сотрудники привлекаются к выполнению каких-либо разовых работ на удаленных объектах. Выбрав эти документы, инспектор проверит, включены ли подобные выплаты в налоговую базу.

Следующий шаг – изучение авансовых отчетов, сданных в бухгалтерию с опозданием. Сопоставив их с корреспонденцией по счету 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», инспектор установит, не «превратились» ли какие-либо подотчетные суммы в доходы сотрудников. Если приказа, которым установлены конкретные сроки возврата неизрасходованных средств, нет, инспектор сошлется на п. 11 Порядка ведения кассовых операций, где записано, что подотчетное лицо обязано вернуть остаток непотраченной суммы в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который она была выдана. И хотя в НК РФ такой вид доходов в составе объектов обложения ЕСН прямо не назван, инспектор будет настаивать на том, чтобы просроченные подотчетные суммы увеличивали налоговую базу, заодно он проверит и целевое расходование подотчетных средств. Не исключено, что, обнаружив плохо оформленные подтверждающие документы, он расценит их как «маскировку» личных доходов работника.

В ходе проверок могут быть выявлены и чисто арифметические ошибки, описки и различные помарки в расчетах по налогу. Внешний осмотр первичных учетных документов позволяет инспектору оценить, тщательно ли ведется учет. Если данные аккуратно переносятся из одного документа в другой, в расчетах нет арифметических ошибок, и на каждом документе стоят дата и подпись руководителя, это ослабит бдительность проверяющего и придирок с его стороны не будет. Наоборот, сомнительные бумаги с подчистками или помарками вызовут у него подозрения, и он станет более активно искать нарушения.

Большое внимание со стороны проверяющих уделяется проверке правильности составления расчета для применения регрессивных ставок по налогу и обоснованности применения вычетов. На этой стадии проверки инспектор сравнивает начисленные и уплаченные суммы страховых пенсионных взносов и сопоставляет их с суммами налоговых вычетов, которые были отражены в текущей и годовой отчетности. Начисление пенсионных взносов проверяется по суммарному тарифу – 14 %.

Федеральный закон № 70-ФЗ с 1 января 2005 г. внес изменения в главу 24 НК РФ. В частности, в ст. 241 НК РФ изменены ставки налога, в том числе для исчисления суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, – максимальная ставка ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, составляет 20 %. Ставка пенсионных взносов осталась прежней – 14 %. При этом механизм исчисления ЕСН в федеральный бюджет, установленный абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, не изменился и предусматривает начисление суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, исходя из налоговой базы и ставок налога, определенных п. 1 ст. 241 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ, из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, определенных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ.

Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет по ставке 20 %, установленной пп. «а» п. 5 ст. 1 Федерального закона № 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 %, может быть вычтена в полном объеме. Соответственно, отношение начисленных страховых взносов к начисленным суммам ЕСН в федеральный бюджет будет определяться как ¹⁴/₂₀, или ⁷/₁₀.

Если с помощью этого алгоритма инспектор не выйдет на искомую величину, он будет выяснять причину, для чего ему придется проверить всю кадровую документацию. Ведь отклонение от «стандартного» тарифа означает, что учреждение пользуется регрессивной шкалой, а установить, насколько обоснованно применяются пониженные тарифы пенсионных взносов, можно будет только после изучения половозрастной структуры всего персонала организации.

При проверке правильности начисления ЕСН анализируются первичные учетные документы по той или иной выплате, регистры бухгалтерского учета и распорядительные документы по организации. Инспекторы могут потребовать для проверки:

а) положения, инструкции по организации оплаты труда;

б) штатное расписание;

в) постановления, приказы, распоряжения, коллективный договор (при его наличии), иные решения по организации работ по выплате заработной платы, премий, материальной помощи и иных вознаграждений;

г) заявления работников на выплаты;

д) кассовые документы по выплате заработной платы и различных пособий, расчетные и расчетно-платежные ведомости;

е) договоры, по которым предусмотрена выплата заработной платы или иных вознаграждений, в том числе договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

При проверке правильности формирования налоговой базы по ЕСН используются лицевые счета, карточки-справки, книги по расчетам с рабочими и служащими, расчетно-платежные и платежные ведомости на выдачу заработной платы, премий, пособий и т. п., сводные (накопительные) ведомости по начислению всех видов заработка, книги приказов и распоряжений учреждения, в соответствии с которыми производятся выплаты материальной помощи и премий, договоры подряда и поручения, главная книга, кассовые и банковские документы по выплате заработной платы, карточки учета сумм начисленных выплат и ЕСН.

Проводить проверку вышеназванных документов рекомендовано соответствующими внутренними нормативными актами налоговых органов. В частности, инспекторы руководствуются Методическими рекомендациями, утвержденными приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. № БГ-4-05/31дсп «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок лиц, производящих выплаты физическим лицам».

Проверке всех перечисленных документов и оценке их «качества» инспектор, безусловно, уделит повышенное внимание. Но не все из них организации используют в своей деятельности (например, коллективный договор может быть только в крупных организациях и учреждениях). Необходимо напомнить и о том, что форма индивидуальной карточки, утвержденная приказом МНС России № САЭ-3-05/443, не обязательна. Учреждение вправе организовать персональный учет ЕСН по своему усмотрению – главное, чтобы данные, зафиксированные в карточках, позволяли безошибочно рассчитать налог.

Суммы, подлежащие перечислению в бюджет по результатам выездных налоговых проверок, указываются в актах проверок. При этом в решении налогового органа по акту проверки помимо сумм доначисленного налога должны быть также указаны суммы пени на доначисленные суммы ЕСН, рассчитанные до даты составления акта проверки включительно, и суммы налоговых санкций.

По результатам выездной налоговой проверки по истекшим налоговым периодам при обнаружении ошибок в правильности формирования налоговой базы по ЕСН налогоплательщику должны быть предъявлены ко взысканию:

? неуплаченная или не полностью уплаченная сумма ЕСН;

? пеня в размере ¹/₃₆₀ установленной ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (ст. 75 НК РФ);

? предусмотренный ст. 122 НК РФ штраф в размере от неуплаченной суммы налога.

За выявленное нарушение, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм налога, в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) штраф составляет 20 % от неуплаченных сумм налога. В частности, он применяется:

? при невключении в налогооблагаемую базу сумм полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи, включая оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования, определенных п. 1 ст. 237 НК РФ;

? неправильном применении ставки ЕСН (в нарушение п. 1 ст. 241 НК РФ);

? занижении налоговой базы из-за неправильного применения льгот, неверной квалификации выплат, освобождаемых от налогообложения согласно ст. 238 НК РФ, и др.

Обнаружив нарушения, определенные п. 1 ст. 122 НК РФ и совершенные умышленно, контролирующий орган применяет к налогоплательщикам штраф в размере 40 % от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В случае, если налогоплательщик до проведения выездной налоговой проверки самостоятельно выявил не учтенную ранее сумму заниженной базы для начисления ЕСН, доначислил и перечислил налог, внес исправительные записи в бухгалтерский учет и отчетность, взыскание штрафа по ст. 122 НК РФ не производится. В данном случае налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии со ст. 81 НК РФ, согласно п. 1 которой он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию при самостоятельном обнаружении в уже представленной налоговому органу налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В соответствии с п. 4 этой же статьи налогоплательщик освобождается от ответственности, если:

? необходимые исправления в налоговую декларацию внесены по истечении срока ее подачи и срока уплаты налога, но до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки;

? до подачи заявления о таких исправлениях уплатил недостающую сумму налога и пени.

Исходя из вышеизложенного, если налогоплательщик исправил ошибки до проведения выездной налоговой проверки, то по ее результатам может производиться только начисление пени. Других вариантов для «прощения» налогоплательщика и предоставления ему возможности исправить выявленные при проверке ошибки системой администрирования налога не предусмотрено, так как расчеты и декларации по налогу уже лежат в лицевом счете, в котором отражаются все начисления и перечисления за отчетный (налоговый) период. В лицевой счет налогоплательщика, как одну из частей электронной информационной базы, ведущейся в налоговых органах, заносятся данные, указанные в принятых от налогоплательщика декларациях и расчетах, а также поступившие из банков. Таким образом, своевременность уплаты ЕСН также проверяется с учетом лицевого счета налогоплательщика и контролируется по платежным документам и выпискам банка.

Из данного анализа можно сделать вывод, что созданная система администрирования ЕСН доказала свою эффективность в современных условиях (об этом говорят и статистические данные по собираемости в бюджеты налога). Нормативная и методическая база документальных проверок успешно применяется в реальных условиях деятельности организаций и учреждений, но все-таки требует существенного совершенствования. И даже сейчас, когда система администрирования ЕСН действует уже более шести лет, ФНС России выпускает новые документы, призванные сориентировать инспекторов на поиск правонарушений, связанных с начислением и уплатой ЕСН. Контроль за этими процессами со стороны Минфина России и налогового ведомства усиливается.

Для успешного осуществления налогового администрирования единого социального налога важным аспектом выступает информационное взаимодействие налоговых органов с внебюджетными фондами. Так, выделяются основные принципы и формы обмена информацией:

? взаимный обмен сведениями, представляющими интерес для налоговых органов и внебюджетных фондов, и непосредственно связанными с выполнением задач и функций, возложенных на них законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

? проведение совместных экспертиз и консультаций по вопросам изменения и разработки нормативно-правовых актов, которые имеют непосредственное отношение к выполнению налоговыми органами и внебюджетными фондами обязанностей;

? создание совместных рабочих групп и совместное участие в семинарах по вопросу взаимодействия;

? строгое соблюдение государственной, служебной и иной охраняемой законом тайны с учетом требований ст. 102 НК РФ;

? своевременность представляемой информации;

? обязательность и безупречность исполнения достигнутых договоренностей;

? обеспечение защиты информации и контроля доступа к ней.

Контрольные вопросы

1. Какова цель введения единого социального налога?

2. Какой вычет применяется при уплате налогоплательщиком ЕСН?

3. С какой целью проводится выездная налоговая проверка?

4. Какие документы может потребовать инспектор для проверки?

5. В каких случаях налогоплательщик освобождается от ответственности?

6. Каковы основные принципы и формы обмена информацией?