7.2. Виды налогового контроля

Налоговый контроль как элемент финансового контроля неоднороден. В зависимости от выбранных критериев выделяют несколько видов налогового контроля.

Исходя из категорий проверяемых лиц и специфики форм и методов осуществления, налоговый контроль делится на контроль:

? физических лиц;

? индивидуальных предпринимателей;

? субъектов малого предпринимательства;

? крупнейших налогоплательщиков;

? бюджетных организаций;

? некоммерческих организаций;

? организаций (по видам хозяйственной деятельности).

С учетом выполнения конкретной задачи выделяется контроль:

? учета организаций и физических лиц, в том числе постановки на учет и регистрации обособленных подразделений;

? достоверности определения налогоплательщиками доходов;

? экономической обоснованности и документального подтверждения расходов;

? правильности определения налоговой базы;

? своевременной и полной уплаты в бюджет налогов и сборов;

? полноты удержания налогов и отражения в бухгалтерском учете;

? законности применения различных налоговых ставок;

? правомерности применения налоговых льгот и налоговых вычетов;

? своевременности предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций и других документов, необходимых для исчисления налогов;

? исполнения решений и требований налоговых органов.

По времени осуществления различают контроль:

? предшествующий;

? текущий;

? последующий.

Цель предшествующего контроля – предупреждение возможных последствий действий налогоплательщика. Он осуществляется путем разъяснений и пояснений отдельных спорных норм налогового законодательства.

Цель текущего контроля – проверка текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как правило, это осуществляется в ходе камеральной проверки, когда проверяется налоговая отчетность за истекший налоговый период. Особенность текущего контроля в том, что налогоплательщик имеет право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета или иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), если возникают спорные вопросы при исчислении и уплате налога.

Цель последующего контроля – выявление нарушений законодательства о налогах и сборах за истекшие налоговые периоды. При этом, в отличие от текущего налогового контроля, в случае выявления нарушений возможность корректировки налоговой отчетности налогоплательщиком не предусматривается. Последующий контроль проводится посредством выездных налоговых проверок.

В зависимости от процедуры проведения налоговый контроль может подразделяться на документальный контроль и контроль исполнения.

Документальный контроль – это проверка налоговой и бухгалтерской отчетности и документов, представленных налогоплательщиком. Он включает:

? проверку полноты представленной документации и правильности ее оформления; следует отметить, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, если она представлена по установленной форме; однако нет официальных разъяснений по поводу того, будет ли привлечен налогоплательщик к ответственности в случае подачи декларации по старой или измененной форме; в большинстве случаев арбитражные суды признают обязанность налогоплательщика по представлению декларации исполненной, если в ней содержатся все необходимые сведения для исчисления и уплаты налогов;

? проверку соответствия отдельных показателей – для этого используются специальные контрольные соотношения, которые позволяют выявить ошибки в представленной отчетности; в случае выявления несоответствия возможны три варианта: в первом налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие правильность данных (например, журналы выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, договоры, накладные); если в результате будет обнаружено нарушение, налоговый инспектор оформляет докладную записку на имя руководителя инспекции или его заместителя и затем принимается решение о дальнейших действиях – проводить ли проверки еще, штрафовать ли организацию; второй вариант предполагает, кроме представления документов, вызов представителя компании для пояснений; если после рассмотрения представленных пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки; в третьем случае речь идет об арифметической ошибке, которая может быть устранена налогоплательщиком, причем это не отразится на величине исчисленного и уплаченного налога.

Контроль исполнения – это объективная и систематическая проверка фактических данных (документов) для оценки работы хозяйствующего субъекта, полноты исполнения возложенных на него функций, программы его деятельности в будущем. Цель такого контроля – обеспечение органов, осуществляющих надзор за деятельностью данного хозяйствующего субъекта, информацией, необходимой для принятия решений по устранению выявленных недостатков или коррекции направлений его развития.

Примером контроля исполнения является фактический контроль, приемы которого могут быть подразделены на три группы:

1) инвентаризация – способ проверки фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, их соответствия данным бухгалтерского учета на определенную дату; весьма актуально проведение инвентаризации, если организация – плательщик налога на имущество, транспортного налога;

2) экспертная оценка специалистами действительного объема и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, соблюдения технологических режимов;

3) визуальное наблюдение путем непосредственного обследования складских помещений, производственных подразделений, а также фиксации отдельных элементов изучаемого процесса в определенный временной период (хронометраж и др.).

Рассмотрим особенности проведения инвентаризации имущества, привлечения экспертов, осмотра помещений.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии, а также перечне проверяемого имущества принимает руководитель территориального налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

Основные цели инвентаризации: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «…» (дата)», что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Если проводится инвентаризация основных средств, то уже до ее начала рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые налогоплательщиком в аренду и на хранение; при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности налогоплательщика.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Для этих целей привлекаются эксперты.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (опечатывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути – расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным – копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т. д.), по просроченным оплатой документам – с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций – сохранными расписками. Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии налогоплательщика с данными выписок банков.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Проверке должен быть подвергнут счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

Инвентаризация нематериальных активов, финансовых вложений, незавершенного производства и строительства, подотчетных сумм имеет свои особенности.

Инвентаризационная комиссия должна установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Экспертиза проводится в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, при этом проверяемое лицо должно быть ознакомлено с постановлением и знать свои права, в том числе: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с его заключением.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленных ему материалов недостаточно или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта описываются проведенные им исследования, излагаются сделанные в результате их выводы, даются обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Кроме того, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Эксперты и специалисты привлекаются на договорной основе, если эта работа не входит в круг их должностных обязанностей.

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото– и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов и т. д. О производстве осмотра составляется протокол. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, который подписывается им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Если по проверяемому налогоплательщику налоговый орган располагает информацией о полученных доходах из внутренних и внешних источников (акты налоговых проверок, налоговые декларации, данные банков, контролирующих органов, других организаций), то при расчете суммы налога за проверяемый период используется и эта информация. При определении суммы налога, подлежащей внесению проверяемым налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам необходимо использовать данные информационных ресурсов, содержащиеся в налоговом органе (в том числе результаты налоговых проверок) по аналогичным налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность в подобных (сопоставимых) условиях.

Несмотря на существование различных видов налогового контроля, обладающих специфическими особенностями, все они используются для оценки количественных результатов финансово-хозяйственной деятельности, ее законности и целесообразности. При помощи налогового контроля производится оценка действующей в стране налоговой системы и выработка мероприятий по ее совершенствованию. Налоговый контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценить исполнение законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в налоговой сфере.

Контрольные вопросы

1. В чем особенности налогового контроля, осуществляемого в отношении индивидуальных предпринимателей?

2. Какова основная форма проведения текущего налогового контроля?

3. Можно ли считать проверку правильности применения контрольно-кассовой техники особым видом налогового контроля? Обоснуйте свой ответ.

4. В каких случаях целесообразно проведение инвентаризации?

5. Раскройте необходимость проведения экспертизы.