6.3. Формирование национальных учетных идей под влиянием западных теорий

В истории нашего Отечества XVIII в. был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Первым толкователем двойной записи в России был Михаил Дмитриевич Чулков (1740–1792). Он был первым русским автором книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. А самая первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор «Ключа коммерции» излагал учет по староитальянской форме, без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

В 1804 г. выходит в свет еще одна книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имеет эпохалвное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод, или краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он излагает немецкую форму счетоводства. Освоение европейской учетной мысли не вытесняет русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписывается в нее.

Система учета в торговле была основана на двойной бухгалтерии и регламентировалась «Банкротским уставом» (1800 г.), а более детально – «Законом о порядке ведения купцами торговых книг» (1834 г.). Закон предписывал порядок и форму учета в торговле в зависимости от вида предприятий – оптовые, розничные или мелочные. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчетную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вести документальную книгу (перечисляются векселя, акции, заемные письма, договора и т. д.). В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой – двойной бухгалтерии. Поэтому на оптовых предприятиях нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации.

Кроме того, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, т. е. была сделана попытка унификации бухгалтерских документов, но, несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.

В 1772 г. открывается первое в мире коммерческое училище в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в СанктПетербург, где оно просуществовало до революции. Обучение мальчиков и девочек было совместным. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Центральное место отводилось изучению бухгалтерского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. на средства московского купечества открывается второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организует в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом будет переименовано в Московскую Практическую академию. Она была в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открывается училище, на базе которого потом будет создан Новороссийский университет.

В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы: теоретики и практики. Теперь изучать бухгалтерский учет стремятся и юноши, желающие разбогатеть, и дворяне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине ХIХ в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым.

Карл Иванович Арнольд приехал из Германии и был в России первым преподавателем бухгалтерского учета. Цель бухгалтерии он видел в том, чтобы вскрыть причины изменений в составе имущества, предметом бухгалтерии называл кругооборот капитала (хозяйственных средств); разработал оригинальную систему учета товаров; для исчисления себестоимости предлагал вести калькуляционную книгу. Согласно данным калькуляционной книги в себестоимость товаров включается естественная убыль в пути, транспортные расходы и пошлины. Для объяснения двойной записи К.И. Арнольд привлекал математический аппарат, так как отстаивал взгляды немецкой школы. Особый вклад он внес в формирование русской бухгалтерской терминологии: дал понятие учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глаголы «сторнировать», «дебетовать» и др. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. И наконец, он первым привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету и положил начало изучению его истории.

Иван Ахматов, служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как части политэкономии. Предметом учета он объявил не само хозяйство, а его изображение на счетах, не хозяйственные процессы, а методы учетного изображения информации о них. Таким образом, уже в начале XIX в. наметились два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (строение счетов). И. Ахматов описал использование двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства. В центре его внимания была хронологическая запись, т. е. памятная книга, записи в которой ведутся с указанием обязательных реквизитов.

Эраст Алексеевич Мудров – учитель математики и физики в Оленецкой гимназии Петрозаводска. Предметом учета он считал всякий труд, имеющий целью прибыль. Мудров указывал два основных варианта организации промышленного учета:

1) выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;

2) включение производственного учета в единый учетный цикл.

Мудров рекомендовал выделять специальный счет для учета наиболее секретных операций; при оценке товаров исходил из себестоимости в отличие от Арнольда. Мудров настаивал на том, что природа двойной записи вытекает из хозяйственных оборотов; отдавал предпочтение систематической записи, так как хронологическая, по его мнению, нужна только как запоминающее устройство.

Итак, работы авторов XVIII в. и первой половины XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета.

Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании русской школы бухгалтерского учета прослеживаются три этапа:

• зарождение и формирование новых идей;

• распространение и международное признание этих идей;

• разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русской школы. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой – универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства.

П.И. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета – недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет он трактовал как контрольный, так как сальдо и его обороты должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам.

Интересны его мысли о промышленном учете: П.И. Рейнбот рекомендовал открывать счета не на виды производимой продукции, а на участки (цехи), т. е. центры ответственности. Затраты он делил на прямые (зарплата, материалы и амортизация) и косвенные (все остальные); косвенные расходы рекомендовал распределять в конце года пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за подразделением. С его работ начинается оперативный учет, к которому относится все, что учитывается на предприятии, но не отражается в учетных регистрах (контроль выполнения заказов, качества продукции и т. п.). Баланс трактуется как обобщающий счет, который закрывает остальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.

А.В. Прокофьев разделял взгляды на бухгалтерский учет как на экономическую теорию, исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает расход других ценностей, считал, что итальянская школа удобна для изучения, требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Федор Венедиктович Езерский (1836–1916), который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воровской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, которую в мировой практике называют русской. Хотя научные оппоненты Езерского отмечали, что это – одна из разновидностей двойной бухгалтерии, он называл ее тройной по следующим причинам:

• регистрация ведется по трем направлениям: приход, расход и результат движения ценностей;

• используется три учетных регистра, или, как говорит Езерский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);

• правильность записей проверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели (книге).

Новаторство заключается в том, что Езерский ставил перед учетом новые цели:

• определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени;

• использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки), нахождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;

• объединение аналитического и синтетического учетов;

• достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);

• проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра спички и сахар и т. д.).

Ф.В. Езерский дал определение «мертвой точки», т. е. уровня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки.

Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912 г.), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.

Велика заслуга Ф.В. Езерского в становлении бухгалтерского образования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной популярностью. Здесь получали образование не только мужчины, но и женщины. Совместные занятия приносили пользу и мужчинам, так как на молодых людей сильно действовало то, что женщины зачастую работали аккуратнее и отвечали лучше. Езерский постоянно подчеркивал, что женщина-счетовод является настоящим кладом для хозяина по своей добросовестности и исполнительности. Там, где требуется усидчивость, она всегда окупит свое жалованье той пользой, которую принесет делу точность и аккуратность, свойственная женскому труду.

Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И.П. Шмелев изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалось модификацией двойной.

Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерии, то Балицкий, Иванов и Фельдгаузен и другие пытались изменить ее изнутри. И.Ф. Валицкий известен попыткой создания макроучета, который понимал как бухгалтерию, построенную на основе статистических методов. В основе записей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического исчисления. Ведение макроучета должно вестись общественными, а не государственными силами. Основным недостатком теории Валицкого было отсутствие механизма демонстрации использования двойной записи.

С.Ф. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтерской экспертизе, которая была переведена на несколько иностранных языков.

Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы устанавливались раз в 10 лет и утверждались комиссией экспертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как прибыли или убытки. К сожалению, предложения Фельдгаузена не получили признания у современников.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).

Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». А.М. Вольф имел международную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Василий Дмитриевич Белов – первый русский теоретик, создавший философию учета.

В журнале печатались крупные представители учетной мысли: Э.Г. Вальденберг (историк учета), С.М. Барац (рассматривал вопросы отраслевого учета), Л.И. Гомберг (крупнейший теоретик учета). К работе в журнале привлекались авторы из провинции: М.Я. Батеньков (Нижний Новгород), А.А. Беретти (Владимир), Н.У. Попов (Красноярск), И.П. Руссиян (Одесса) и др. С журналом сотрудничали и иностранные авторы: И.Ф. Шер, Э. Леоте, Ф. Беста, В. Джитти и др.

Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Бухгалтерам объясняли, что суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) состоит в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность отчетности фирм. Аудиторы несут ответственность за качество своей работы и возмещают убытки потерпевшим, если незамеченные недостатки в отчетности нанесли кому-либо ущерб. Но господство в России ревизии не дает понять преимущества аудиторской деятельности (аудитору заплатили, а он еще недостатки показывает). Аудиторы в свою очередь не могли понять, почему они никому не должны докладывать о выявленных недостатках. Кроме того, многим казалось, что будет создаваться счетная аристократия, а это не нравилось большинству. Поэтому такой орган не образовался, хотя вся документация была готова.

В 1904 г. в связи с началом русско-японской войны финансирование прекратилось и журнал закрылся. В противовес «Счетоводству» стали выпускаться другие журналы: «Счетовод», «Практическая жизнь» (под редакцией Езерского), «Коммерсант», «Коммерческий мир» и т. п. Главным препятствием для всех журналов было отсутствие финансирования. В этой связи можно отметить журнал «Коммерческий деятель» под редакцией Н.Е. Хабарова, единственное процветающее издание. Как выяснилось, Хабаров подкупал в крупных компаниях служащих и узнавал коммерческие тайны. Потом обращался к хозяевам с просьбой о пожертвовании и в случае отказа разоблачал их на страницах своего журнала.

Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Курсы бухгалтеров, коммерческие училища и школы растут в геометрической прогрессии: в 1895 г. в России было 8 коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, более 20 счетоводных курсов; а к 1913 г. насчитывалось уже 465 коммерческих учебных заведений.

К началу XX в. появляется необходимость высшего коммерческого образования. Так, в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммерческий институт, то же произошло с киевскими курсами. Таким образом, распространение бухгалтерских знаний и новых идей идет по двум направлениям: образование и издательская деятельность.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образуются петербургская и московская школы, их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 6.1).

Таблица 6.1

Отличия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета