5.1. Достижения британо-американской учетной системы

Двадцатое столетие – это эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Во-первых, социалистическая революция в России расколола мир на два конкурирующих экономических и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к великой экономической депрессии в странах Европы. США также испытали все тяготы экономической депрессии, так как основные рынки сбыта вследствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. были в европейских странах. Геополитическое расположение США– удаленность от театра военных действий – оказалось крайне выгодным. В то время как Европа «горела пламенем войны», а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского учета с середины XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета в США.

Первые попытки введения «принципов» бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами еще в 20-е годы XX в., позднее эти исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика – теория – практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа самих методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на прежнем уровне, что не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были Патон (Paton W.A. Accounting theory, 1922), Сандерс, Хатфилд и Moop (Sanders T.N., Hatfield H.R., Moor U. A statement of Accounting principles, 1938), Гилман (Gilman S. Accounting concepts of profit, 1939).

Патон выдвинул следующие постулаты:

• самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

• функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

• равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

• бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

• постоянной денежной единицы измерения;

• затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

• затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

• приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

• прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

• ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, консолидированного баланса, комментариев и примечаний.

Наиболее важные из них:

• бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

• статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

• данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

• учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

• должен главенствовать консервативный подход[18] (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты – по наименьшей из двух: по себестоимости или по рыночной цене; необходимо создание резерва на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т. п.);

• нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

• внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

• исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

• соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым – самостоятельно хозяйствующего субъекта и оценки отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировалось специалистами и подвергалось критике со стороны как представителей науки, так и бухгалтеров-практиков, тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с различной трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их расхождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечить управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен обеспечить информационные потребности управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Г. Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки – это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показывает, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами этой системы является управление затратами и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов разных уровней и различных прогнозов.

В 1923 г. выдающийся экономист Джон Морис Кларк (1884–1963) указал, что для администратора каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет.

Эту идею в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменивши (варвируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема производимой продукции). Поэтому первые должны капитализироваться и фиксироватвся как расходы только после реализации изделий, а вторые – сразу, по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода.

Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Так как фирма все равно несет определенные общие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе директ-стандарт предпринял Гант, однако такое сочетание не всегда бывает удачным, как указывали критики.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных администраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center).

Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделяют четыре наиболее общих центра ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую и преследуют цель – создать для администраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое – с ориентированием, т. е. подсказкой, в организации поведения администраторов.

Установление центров ответственности связано с использованием принципов психологии в управлении (бихевиоризм – наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становится психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном процессе, не права и обязанности, а мотивы их действий.

Наука о поведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул – реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бухгалтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Сравнение финансового и управленческого учета

Под бухгалтерскими стандартами понимают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показателю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты – результат взаимодействия многих факторов: экономических, политических, исторических, международных и пр. Необходимость их разработки возникает в результате конфликта интересов лиц, заинтересованных в деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между различными группами. Вследствие этого можно предполагать, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому