13.5 Амортизация основных средств и формирование амортизационной политики акционерного общества

Амортизация – механизм погашения (переноса на готовую продукцию) стоимости объектов основных фондов.

Амортизация как экономическая категория отражает износ основных фондов и связана с воспроизводством (сумма амортизации должна быть достаточной для замены изношенных основных средств на новые аналоги).

В последнее время в странах со стабильной экономикой и отлаженной налоговой системой предпочтение отдается финансовой функции амортизации.

Амортизация как финансовая категория определяет возврат ранее произведенных затрат, связанных с созданием и приобретением основных фондов.

Амортизационные отчисления, по сути, представляют собой выведенную из-под налогообложения прибыль. Это одна из наиболее существенных льгот по налогу па прибыль. В развитых странах сумма амортизационных отчислений превышает величину действительного износа, что создает реальные условия для частных инвестиций. Чем выше нормы амортизации и чем больше сумма амортизационных отчислений, тем больше не облагаемая налогом прибыль и шире возможности предприятия по финансированию своей деятельности в части замены основных средств.

Амортизационные отчисления накапливаются в амортизационном фонде, который может быть выделен по данным бухгалтерского учета. В настоящее время акционерные общества самостоятельно распоряжаются средствами этого фонда и нередко используют накопленную амортизацию не только на финансирование замены изношенных машин, оборудования и других объектов основных средств, но и на пополнение оборотных фондов, что не соответствует экономической сущности амортизации. Амортизации подлежат вес основные фонды, за исключением: жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, приобретенных изданий (книги, брошюры и т.п.), земельных участков и объектов природопользования и некоторых других. Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия конкретного объекта к бухгалтерскому учету, производятся до полного погашения стоимости либо списания этого объекта и прекращаются с первого числа месяца, следующего за этим.

Начисление амортизации приостанавливается в случае нахождения основных средств на реконструкции и модернизации, а также на консервации с продолжительностью не менее трех месяцев по решению руководителя организации и на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления предприятия зависят от срока полезного использования основных средств. Срок полезного использования – это период, в течение которого использование основных средств приносит доход или служит для выполнения целей деятельности организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится организацией самостоятельно при их принятии к учету. При этом учитывается: ожидаемый срок использования этою объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; и предполагаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (например, количества смен), естественных условий и (влияния агрессивной среды, системы планово– предупредительных всех видов ремонта; и количество продукции, ожидаемое к получению в результате использования основных средств; нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срока аренды). Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации с помощью ряда методов.

Методы начисления амортизации. Линейный метод. Годовая сумма амортизационных отчислений (А) определяется исходя ИЗ первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Норма амортизации при линейном способе начисления амортизации зависит от срока полезного использования (СПИ).

Линейный метод является традиционным для российских предприятий и позволяет равномерно переносить стоимость основных средств на готовую продукцию, включая начисленную сумму амортизационных отчислений в себестоимость.

Метод суммы чисел пожен в основу срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и изменяющейся по годам нормы амортизации.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений уменьшается из года в год. Метод обеспечивает полное возмещение стоимости основных фондов.

Метод уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислении определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода, нормы амортизации, рассчитываемой аналогично линейному методу, и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.115

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Амортизационные отчисления, рассчитанные методом уменьшаемого остатка, из года в год уменьшаются. Чем больше к, тем большая часть стоимости списывается на издержки в первые годы.

Амортизационные отчисления не возмещают полностью стоимость основных фондов (ликвидационная стоимость не равна нулю). В мировой практике этот метод используется с переходом на линейный, что позволяет списать стоимость основных средств до конца.

Метод списания стоимости пропорционально объему продукции.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости основных средств и соотношения натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования.

При списании стоимости основных фондов пропорционально объему продукции амортизационные отчисления играют роль переменных издержек, что позволяет снизить постоянные затраты и уменьшить операционный леверидж, а значит и риск.

Начисление амортизационных отчислений производится ежемесячно независимо от применяемого метода амортизации в размере '/_р исчисленной годовой суммы.

Метод ускоренной амортизации. Наряду с методами амортизации, изложенными в ПБУ 6/2001, в российской практике используется ускоренная амортизация, которая введена в целях создания финансовых условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения в производство эффективных машин и оборудования, а также повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных фондов.

При начислении ускоренной амортизации предприятия применяют равномерный (линейный) метод, увеличивая централизованно утвержденную норму амортизации не более чем в 2 раза. Механизм ускоренной амортизации распространяется на актив: на часть основных средств, введенных в действие после I января 1991 г., из списка, утверждаемого федеральными органами исполнительной власти.

Особый порядок начисления амортизации основных средств предусмотрен для малых предприятий. Согласно действующему законодательству им предоставлены следующие льготы в части начисления амортизации:

1) в первый гол эксплуатации разрешено списывать как амортизационные отчисления до 50 % балансовой стоимости основных фондов со сроком службы больше трех лет;

2) малым предприятиям предоставлено право начислять амортизацию основных средств, в 2 раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств (Федеральный закон № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» ).

Используя предоставленные им льготы, малые предприятия, по сути, проводят ускоренную амортизацию основных средств. Метод замедленная амортизация. Значения норм амортизации не только определяют развитие инвестиционного процесса, но и непосредственно сказываются на финансовых результатах деятельности акционерных обществ. В этой связи наряду с ускоренной амортизацией в случаях, когда финансово– экономические показатели деятельности предприятия существенно ухудшаются после переоценки основных фондов, возможно использование замедленной амортизации, состоящей в применении понижающих коэффициентов к установленным нормам в размере до 0,5. Такой механизм смягчения последствий переоценки основных фондов был актуален, когда переоценка имела обязательный характер.116

Амортизационные отчисления включаются в себестоимость производимой продукции и отражаются на налоговых платежах организации по налогу на имущество и налогу на прибыль Налог на имущество организации рассчитывается как произведение ставки (в настоящее время предельный уровень ставки равен 2 %) и среднегодовой стоимости имущества. При расчете налогооблагаемой базы по этому налогу (среднегодовой стоимости имущества) основные фонды принимаются к расчету по остаточной стоимости. Таким образом, начисление амортизации ведет к снижению остаточной стоимости основных фондов и потому уменьшает платежи по налогу на имущество.

Уровень платежей по налогу на прибыль также зависит от величины и динамики амортизационных отчислений. Во-первых, сумма амортизационных отчислений, включаемая в себестоимость в целях налогообложения, непосредственно снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Во-вторых, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль происходит опосредованно, за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму налога на имущество.

Изложенные методы начисления амортизации (кроме ускоренной и замедленной амортизации) ..тля целей налогообложения применяются с учетом корректировок, в результате которых для исчисления налогов принимается амортизация, начисленная линейным методом во всех периодах, когда она меньше, чем при методе начисления амортизационных отчислений, зафиксированном в учетной политике организации.

Рассмотрим на примере, как отразится применение метода суммы чисел лет срока полезного использования вместо линейного метода амортизации на налоговых платежах предприятия, используя данные таблицы 13.1.

Первые четыре года амортизационные отчисления для целей налогообложения будут одинаковы, гак как согласно действующей нормативной базе при начислении амортизации, превышающей сумму амортизационных отчислений, рассчитанную линейным методом, требуется корректировка налогооблагаемой прибыли. За последние 4 года предприятие сможет списать на себестоимость амортизационные отчисления в размере 15 000 х 4 – 60 000 руб. или при линейном методе 16 667 + 13 333 + + 10 … + 6667 + 3333 = 33 333 руб. при методе суммы чисел лет. При линейном методе амортизации па издержки будет списано на 26 667 руб. больше, чем при методе суммы чисел лет.117

Расчет налога на имущество за последние 4 года срока полезного использования представлен в таблице 13.2.

Таблица 13.2 – Расчет налога (условный пример), тыс. руб.

Суммарные платежи по налогу на имущество при линейном методе амортизации (2400 руб.) больше, чем при начислении амортизации методом суммы чисел лет (999 руб.) на 1401 руб.

Вместе с тем налог на прибыль за последние 4 гола срока полезного использования при линейном метоле значительно меньше, чем при методе суммы чисел лет: (26 667 + 1401) х 0,3 =8420 руб.

Уменьшение налога на прибыль обусловлено большей величиной амортизации (на 26 667 руб.) и налога на имущество (на 1401 руб.) при линейном методе. Ставка налога на прибыль – 30 %. Расчет налога на имущество – 1.5. Таким образом суммарные налоговые платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество при начислении амортизации методом суммы чисел лег больше, чем при линейном способе: 8420 – 1401 = 7019 руб.

Сравнение налоговых платежей по годам и в целом за весь срок полезного использования основных фондов при начислении амортизации методами суммы чисел лег и линейным представлено в табл. 4.5.

Таблица 13.3 – Сравнение налоговых платежей при начислении амортизации методом суммы чисел лет и линейным методом /…/

При существующих ограничениях по применению методов регрессивной амортизации в целях налогообложения предприятия не заинтересованы формировать амортизационную политику с использованием метода уменьшаемою остатка и метода суммы чисел лет срока полезного использования. Методы амортизации, введенные ПБУ 6/2001, найдут практическое применение только при изменении налогового законодательства и реализации финансовой функции амортизации в полном объеме.

Таблица 13.3 – Сравнение различных видов амортизации