Определение аннуитетного договора и соответствие установленным требованиям 

Как указывалось выше, законодательство не содержит определение аннуитетного договора. Положения нормативных документов лишь частично компенсируют отсутствие такого определения, указывая, что договор будет рассматриваться в качестве аннуитетного, если он «считается аннуитетным договором в соответствии с обычной практикой страховых компаний»53. Различные суды и другие органы определяют аннуитетный договор для целей обложения федеральным подоходным налогом как договор со страховым полисом, содержащим обязательство о ряде выплат в течение установленного срока или на протяжении жизни какого-либо лица54. Такая позиция подкрепляется указанием, что выплаты должны регулярно уменьшать сумму взносов, уплаченных по договору, и начисленных процентов55. При оценке договоров уполномоченные органы учитывают, является ли сумма выплат по окончании срока аннуитета равной или превышающей общую сумму премий или иного вознаграждения; важно, что договор не может предусматривать только выплату процентов56.

Еще один заслуживающий внимания критерий – наступление обязательств по выплатам аннуитета в очень позднем возрасте. Здесь возникает вопрос о том, появится ли в принципе возможность получения выплат.

В целом «аннуитет», в отличие от «аннуитетного договора», – это любая выплата, уменьшающая основную сумму взносов, включая пожизненные платежи либо платежи в течение фиксированного срока или в пределах фиксированной суммы. Ниже, при рассмотрении положений ст. 1275, регулирующей аннуитеты, приобретенные у иностранных страхователей, будет отмечено, что для отсрочки уплаты налогов на внутренний прирост стоимости договоры, заключенные со страховщиками Швейцарии или Лихтенштейна, должны включать условие пожизненных выплат.

Хотя ни в Кодексе, ни в положениях не содержится указаний по определению аннуитета, в них приводятся примеры ситуаций, когда договор не считается аннуитетным. К примеру, согласно ст. 72 (s) для этого требуется наличие определенных формулировок в положениях по выплатам в случае смерти владельца договора. Положения ст. 72 (u) ограничивают (за некоторыми исключениями) режим налогообложения аннуитетов для нефизических лиц, владеющих аннуитетом. Как указано выше, в ст. 817 (h) определено, что аннуитет с переменной суммой не считается таковым для целей налогообложения, если сегрегированные счета активов, привязанные к договору, не диверсифицированы должным образом. Кроме того, ст. 1275 предусматривает строгие требования к аннуитетам, приобретенным у страховой компании, не подпадающей под налогообложение согласно подразд. L гл. 1 Кодекса о внутренних доходах, регулирующему налогообложение таких компаний (прежде всего это касается компаний, не являющихся плательщиками налогов в США). Выше также указывалось, что страхователь теряет право на отсрочку уплаты налога по внутреннему приросту стоимости активов при несоответствии принципу контроля инвесторов57.

Статья 72 (s). Требования в отношении выплат по смерти владельца договора. Согласно положениям ст. 72 (s) аннуитетный договор должен включать ряд обязательных формулировок в отношении выплат в случае смерти владельца договора. Цель этих требований – убедиться, что аннуитеты не используются для периода сбережений в противоположность выплате дохода физическому лицу, например, через пенсионный счет. Положения статьи эффективно ограничивают сумму отложенного налога, право на которую можно получить через владение аннуитетом. В частности, в них указано:

72 (s) (1). Договор не считается аннуитетом, если в нем не предусмотрено следующее:

72 (s) (1) (А) если владелец такого договора умирает в день начала аннуитетных выплат или после него, но до полной выплаты возмещения по договору, оставшаяся сумма такого возмещения выплачивается в срок, не меньший срока выплат по методу, применимому на день его смерти;

72 (s) (1) (В) если владелец такого договора умирает до дня начала аннуитетных выплат, то возмещение по договору выплачивается в течение пяти лет с момента его смерти.

При самом строгом подходе можно сделать вывод, что договор должен содержать точно такие же формулировки, как указано в ст. 72 (s) (1) (А) и (В). Но при менее буквальном прочтении очевидно, что любой вариант формулировок должен отражать условия, аналогичные указанным в ст. 72 (s).

При составлении текста договора важно не упустить ряд нюансов. Например, в Кодексе указано, что выплаты в случае смерти владельца, или собственника, относятся к неопределенному, а не к конкретному собственнику. Это связано с внесением в Кодекс изменений для учета особых случаев, когда существуют совместные владельцы или получатели аннуитетов, если владелец не является физическим лицом. При этом отправной точкой является смерть первого собственника.

И еще: даты, определяющие применимость положений, связаны со смертью «в день начала аннуитетных выплат или после него» и «до дня начала аннуитетных выплат».

Также следует отметить положения ст. 72 (с) (4), где сказано: «Для целей настоящей статьи днем начала аннуитетных выплат для любого договора считается первый день первого периода, когда происходит получение сумм в качестве аннуитетных выплат по договору…». В постановлении 1.72–4 (b) (1) предусмотрено, что днем начала аннуитетных выплат является день, когда обязательства по договору становятся фиксированными, или первый день периода, заканчивающегося в день первого аннуитетного платежа, в зависимости от того, какой срок наступает позднее.

С практической точки зрения необходимо убедиться, что, какие бы формулировки не использовались для определения даты начала, они должны отражать день окончательного определения общей суммы выплат. Последнее содержится в положении об определении коэффициента вычетов (описан ниже). Оно необходимо для определения суммы инвестиций держателя договора (см. следующий раздел). Поскольку назначение ст. 72 (s) – не допустить неограниченную отсрочку уплаты налогов, представляется логичным, что день, указанный в ст. 72 (s), является днем, когда можно определить сумму инвестиций в договор, а следовательно, и сумму налога.

В отношении самих правил выплат, в частности выплат в течение пяти лет с момента смерти, если смерть наступила до даты начала аннуитетных выплат, предусмотрены значительные исключения.

Так, предусмотрено, что возмещение по договору может выплачиваться назначенному бенефициарию или в его пользу58, если выплаты начинаются в течение года со дня смерти владельца договора, а период выплат не превышает вероятную продолжительность жизни такого лица. Если назначенным бенефициарием является переживший супруг владельца договора, он может сменить его в этом качестве. При этом вышеуказанные положения будут применимы, как если бы держателем был переживший супруг, поэтому они не вступят в силу до его смерти59.

Если аннуитет принадлежит компании или другому «нефизическому» лицу, то владелец договора и, следовательно, физическое лицо, смерти которого касаются положения ст. 72 (s), является «главным аннуитентом». Продолжительность его жизни имеет основное значение для сроков или размера выплат по аннуитету. Положения ст. 72 (s) применяются, если происходит смена главного аннуитента, поскольку она равносильна смерти владельца договора.

В отношении применения ст. 72 (s) существует не так много методических указаний, но она явно вызывает вопросы, в том числе и рассмотренные выше. Несмотря на отсутствие четких указаний, последствия невыполнения этих положений существенны, поскольку для целей обложения федеральным подоходным налогом или налогом на прибыль договор не считается аннуитетным. Это касается как страховой компании, так и страхователя.

Далее мы рассмотрим положения ст. 72 (u), касающиеся аннуитетов, держателями которых являются нефизические лица. В отличие от ст. 72 (s), при применении положений ст. 72 (u) договор не считается аннуитетным для целей налогообложения страхователя, но продолжает оставаться таковым при налогообложении страховой компании.

Статья 72 (u). Правила налогообложения нефизических лиц. Согласно ст. 72 (u) договор, владельцем которого является нефизическое лицо, не считается аннуитетом для целей налогообложения страхователя, исключая случаи, когда нефизическое лицо, например траст, владеет договором как агент физического лица. При этом не допускается отсрочка уплаты налога на внутренний прирост стоимости. Ежегодный «доход по договору» признается обычным доходом, полученным или начисленным нефизическим лицом за каждый налоговый год в период владения договором.

Каждый год для определения дохода по договору вначале проводится сложение чистой выкупной стоимости договора по состоянию на конец налогового года и любых выплат, полученных страхователем в течение этого налогового года или любого предыдущего года. Затем для определения налоговой базы полученная сумма уменьшается на общую сумму чистых премий60, уплаченных в течение года, а также любых сумм по договору, включенных в налогооблагаемый доход предыдущих лет. В результате такого расчета определяется ежегодный доход от прироста чистой выкупной стоимости.

Нередко держателем аннуитета в интересах физического лица выступает траст, зачастую – траст доверителя. В таких случаях организация, владеющая правовым титулом на аннуитетный договор, по сути, тождественна владельцу – физическому лицу, и правила ст. 72 (u) не применяются.

Не применяются они и в случаях, если:

• выплаты по договору включены в состав имущества потомка держателя аннуитета по причине смерти такого потомка;

• владение аннуитетом или его заключение связаны с операциями по пенсионному плану;

• договор является квалифицированным активом в отношении определенных структурированных расчетов;

• аннуитет является немедленным.

Для целей последнего в Кодекс включено специальное определение немедленного аннуитета. По определению, такой аннуитет приобретается с единой премией, имеет дату начала аннуитетных выплат, наступающую не позднее, чем через год после дня покупки аннуитета, и предусматривает серию равных периодических выплат с интервалами не более года на протяжении всего срока аннуитета.

Статья 1275. Налогообложение аннуитетов, выданных страховой компанией, не являющейся плательщиком налогов в США. Аннуитетные договоры, оформленные иностранными страховыми компаниями, могут не считаться таковыми для целей налогообложения в США, а квалифицироваться как долговые инструменты. В подобных случаях к договорам применяются правила скидок на первичное размещение, что обязывает страхователя сразу же начислять доход по договору.

Однако в ст. 1275 предусмотрены два исключения из этого общего правила. Они применяются к договору, удовлетворяющему определению аннуитетного договора, а также:

• зависящему, полностью или в значительной степени, от вероятной продолжительности жизни одного или более физических лиц;

• оформленному компанией, уплачивающей налоги в США в качестве страховой компании.

Кроме того, оплата взносов по договору должна производиться денежными средствами или зачетом по другому аналогичному аннуитетному договору.

В связи с первым исключением аннуитетные выплаты по договору должны производиться по крайней мере раз в год на протяжении срока жизни физического лица. Кроме того, в договоре должна быть предусмотрена возможность привязки выплат/аннуитетных платежей к продолжительности жизни аннуитента (аннуитентов) и их увеличение с течением времени61.

Согласно принятым нормам включение в договор некоторых условий автоматически лишает его статуса аннуитетного договора. Например, возможность выкупа по наличной стоимости или предоставления займа, обеспеченного взносами по договору, считается событием, существенно снижающим вероятность увеличения общей суммы выплат соразмерно продолжительности жизни аннуитента. Такой подход основан на заключении, что возможность выкупа по наличной стоимости или возможность получения займа сократят количество или размер выплат, уменьшив, а не увеличив их общую сумму. В результате договор перестанет удовлетворять условиям первого исключения и будет облагаться налогом как долговой инструмент, а не как аннуитетный договор.

Такие же налоговые последствия возникают при наличии в договоре ограничений минимального и максимального размера выплат. Тем не менее аннуитет с определенным сроком, который ограничивает выплаты, может удовлетворять условиям первого исключения, если период со дня начала аннуитетных выплат до их прекращения как минимум в два раза больше периода со дня начала аннуитетных выплат до ожидаемой даты прекращения в связи со смертью62.

Но считается, что переменный аннуитет, выплаты по которому могут увеличиваться или уменьшаться, не связан с существенным снижением вероятности постепенного увеличения общего размера выплат соразмерно продолжительности жизни аннуитента (аннуитентов)63.

Второе исключение применяется к аннуитетным договорам, оформленным зарубежными страховыми компаниями, ведущими бизнес в США. В таких случаях иностранный страховщик платит налоги так же, как и страховщик США, а договоры считаются аннуитетами, а не долговыми инструментами. Это исключение применяется и в том случае, если иностранная страховая компания, имеющая материнскую компанию в США, платит налоги как американский страховщик, выбрав режим налогообложения, применимый для страховых компаний США.

Любые дополнительные инвестиции в договор, оформленный иностранным страховщиком, но заключенный до вступления в силу описанных выше правил, приравнивается к заключению нового договора и подпадает под действие этих правил.